Первинне визначення змістовного наповнення досліджуваного поняття відіграє неабияку роль у забезпеченні послідовного дослідження певної проблематики. Тобто спочатку з’ясовуємо сутність поняття (категорії), а вже потім аналізуємо його розвиток, реалізацію та взаємозв'язки у всій можливій варіативності суспільних відносин. Особливо актуальний первинний аналіз змісту конкретного явища тоді, коли мова йде про нове поняття (категорію), яка до цього не існувала у правовій дійсності. Такого роду актуальність цілком властива такому поняттю, як «податкові розслідування».
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Якщо проаналізувати правову природу цього поняття у контексті національної правової системи, можна сформулювати наступну дефініцію: податкові розслідування — це комплекс адміністративних заходів та пов’язаних з ними аналітичних дій, які провадяться спеціалізованим структурним підрозділом ДПС України з метою виявлення, протидії та припинення функціонування моделей ухилення від сплати податків та зборів як на національному, так і на міжнародному рівнях.
З такого визначення можна виокремити 4 самостійні структурні складники:
- способи провадження податкових розслідувань;
- суб’єкти, уповноважені на їх провадження;
- цільова спрямованість податкових розслідувань;
- рівні (сфери) провадження податкових розслідувань.
Пропонуємо послідовно дослідити кожен з означених складників аналізованої дефініції.
Способи провадження
У даному випадку буде цілком логічно спочатку визначити зміст загального поняття «розслідування». Ю. М. Крамаренко та О. В. Фролов вважають, що під розслідуванням слід розуміти специфічну діяльність пошукового спрямування, що регулюється чинним законодавством і реалізується уповноваженим на це спеціальним суб’єктом задля встановлення конкретних подій та обставин. Незважаючи на той аспект, що поняття «розслідування» переважно вживається у контексті кримінальних проваджень по встановленню обставин, пов’язаних з кримінальними правопорушеннями, цей термін цілком придатний для адаптації у цілях іншого галузевого законодавства. Зокрема, у сфері оподаткування спеціальні юрисдикційні провадження також можуть бути визначенні як розслідування. При цьому принципово важливим є той аспект, що у податково-правовій сфері саме поняття «податкові розслідування» доцільно відмежувати від категорії справ, які пов’язані саме з кримінальним переслідуванням платників податків.
Фактично мова йде про те, що податкові розслідування стосуються саме проваджень, які узагальнено можуть бути позначені як превентивно-аналітичні. Податкові розслідування в їх національно-обумовленій специфіці не повинні прямо стосуватися проваджень з притягнення платника податків до фінансової/адміністративної/кримінальної відповідальності за допущені порушення податкового законодавства — вони мають спрямовуватись на виявлення девіантної поведінки платників податків, опис моделі такої поведінки та формування превентивних механізмів з попередження протиправної діяльності платників податків у майбутньому.
Податкові розслідування не повинні прямо перетинатися з проваджуваними контролюючими органами перевірками платника податків та кримінальними провадженнями з притягнення платників податків до кримінальної відповідальності і мають розглядатися як специфічний різновид проваджень, які ніби знаходяться над класичними юрисдикційними провадженнями і реалізуються паралельно з ними чи самостійно.
Для цього суб’єкти, які проводять податкові розслідування, мають бути наділені відповідним інструментарієм. Це обумовлює необхідність виокремлення наступних способів провадження податкових розслідувань:
- здійснення адміністративних заходів;
- реалізація аналітичних дій.
Зазначені способи провадження податкових розслідувань мають узагальнений характер, тож слід провести їх предметну конкретизацію.
До адміністративних заходів, які застосовуються при провадженні податкових розслідувань, слід відносити:
а) направлення платнику податків запитів про надання інформації;
б) направлення запитів компетентним органам іноземних держав;
в) інформування платника податків про належні йому права та обов’язки;
г) винесення обов’язкових до розгляду платником податків рекомендацій тощо.
Що стосується аналітичних дій, то вони можуть виявлятися у:
а) попередньому аналізі та оцінці проєктів нормативно-правових актів з питань оподаткування на наявність ризиків, пов’язаних з функціонуванням моделей по ухиленню від оподаткування;
б) аналізі діючого законодавства в аспекті наявності ризиків, пов’язаних з моделями по ухиленню від оподаткування;
в) формуванні висновку за результатами проведення перевірки платника податків;
г) прийнятті керівництв або формуванні огляду практики з питань протидії моделям по ухиленню від оподаткування;
ґ) формуванні щорічної стратегії з питань протидії моделям по ухиленню від оподаткування тощо.
Важливо відзначити, що відповідні адміністративні заходи та аналітичні дії застосовуються у комплексі. Це означає, що розглядати адміністративні заходи та аналітичні дії слід у єдності їх взаємодії. Як адміністративні заходи, так й аналітичні дії є конкретизованими компонентами способів провадження податкових розслідувань.
Якщо проаналізувати природу адміністративних заходів, що пов’язані з податковими розслідуваннями, можна дійти висновку, що вони підрозділяються на інформаційно-орієнтовані та рекомендаційної спрямованості. Тобто адміністративні заходи тісно пов’язані з інформаційними відносинами, які характеризуються низхідним та висхідним рухом податкової інформації. При цьому сформовані за результатами проведення податкових розслідувань висновки повинні доводитися до відома конкретного платника податків. Що стосується форми таких висновків, то вони повинні оформлятися у рамках актів рекомендаційного характеру. Тобто за своєю правовою природою такі акти мають бути необов’язковими для платника податків (мають рекомендаційний характер).
Аналітичні дії, які реалізуються у рамках податкових розслідувань, також мають свою специфіку. Вони можуть бути умовно розділені на наступні блоки:
1) аналіз нормативних положень — дії, пов’язані з дослідженням діючого або ж перспективного податкового законодавства на предмет податково-правових ризиків;
2) аналіз конкретних прикладів правозастосування — дії, пов’язані з дослідженням конкретних практично реалізованих ситуацій, які пов’язані або ж можуть бути пов’язані з моделями девіантної поведінки платника податків по ухиленню від оподаткування;
3) аналіз стратегічно-перспективного рівня — дії, пов’язані з формуванням керівництв та стратегій, які мають забезпечити превенцію в аспекті діяльності по ухиленню від оподаткування.
Суб’єкт провадження
Провадження податкових розслідувань покладено на спеціального суб’єкта — департамент податкових розслідувань Державної податкової служби Україні. З організаційної точки зору він являє собою структурний підрозділ ДПС. Саме на нього покладено обов’язки з виявлення та протидії функціонуванню моделей по ухиленню від оподаткування. Жоден інший суб’єкт на провадження власне податкових розслідувань не уповноважений. Діяльність, пов'язана з перевірками платників податків, які проводяться контролюючими органами у порядку, передбаченому гл. 8 «Перевірки» Податкового кодексу України, та досудові розслідування, провадження у яких здійснюватиметься новоствореним Бюро економічної безпеки України, не можуть бути прирівняні до податкових розслідувань. Проведення податкових розслідувань є самостійною діяльністю, яка в інституційному сенсі характеризується власною специфікою — вона провадиться спеціальним суб’єктом, яким виступає департамент податкових розслідувань.
Цільова спрямованість
У даному випадку мова піде про мету, яку переслідують податкові розслідування. Як окреслено у дефініції досліджуваного поняття, вони мають своїм завданням виявлення, протидію та припинення функціонування моделей ухилення від сплати податків та зборів. З наведеного узагальненого формулювання можна виокремити наступні інтегративні складники:
а) виявлення моделей ухилення від оподаткування;
б) протидія функціонуванню таких моделей;
в) припинення їх існування.
Мета податкових розслідувань полягає у досягненні цілей поточного або ж перспективного характеру — наприклад, припинити функціонування діючих моделей ухилення від оподаткування або забезпечити функціонування механізмів протидії ухиленню від оподаткування в майбутньому. Різноаспектність мети податкових розслідувань слугує додатковим підтвердженням комплексності відповідної діяльності, що зорієнтована як на досягнення поточних завдань, так і на упередження потенційно можливих проявів девіантної поведінки платників податків у майбутньому.
Рівні провадження
Податкові розслідування повинні проводитися в аспекті питань, які пов’язані: а) з функціонуванням моделей ухилення від оподаткування на національному рівні; б) з функціонуванням моделей ухилення від оподаткування, які мають транскордонний характер. Це, у свою чергу, дозволяє говорити про 2 рівні питань, які охоплюються податковими розслідуваннями: 1) національний рівень; 2) міжнародний рівень. Перші стосуються моделей ухилення від оподаткування, учасниками яких є виключно резиденти, заснованих виключно на власне національному рівні податкового законодавства (не регламентуються положеннями міжнародних договорів з податково-правових питань). Міжнародний рівень провадження податкових розслідувань вирізняється тим, що у моделях ухилення від оподаткування бере участь принаймні один нерезидент (може бути і більше), а нормативною основою існування таких моделей є а) приписи національного законодавства України та законодавства іноземної держави; б) приписи національного законодавства та положення міжнародних договорів.
Таким чином, на рівень податкового розслідування впливає: 1) суб’єктний склад податкових відносин, у рамках яких реалізуються моделі ухилення від оподаткування та 2) нормативна основа регулювання відносин, у яких реалізуються моделі ухилення від оподаткування. Тобто в аспекті національного рівня провадження податкових розслідувань ключовим залишається наявність усіх елементів національного характеру (національний резидентський склад та національна нормативна основа). Міжнародний рівень провадження податкових розслідувань передбачає наявність як національних, так і міжнародних елементів (неоднорідність суб’єктного складу (резиденти та нерезиденти) та дворівневість або ж двосистемність нормативного регулювання (національне право та міжнародне право/національне право України та національне право зарубіжної держави).
Висновки
Відтак, ми встановили, що поняття «податкові розслідування» інтегрує у собі наступні 4 складники:
1) способи провадження податкових розслідувань;
2) суб’єктів, уповноважених на проведення податкових розслідувань;
3) цільову спрямованість податкових розслідувань;
4) рівні (сфери) податкових розслідувань.
Кожен з цих складників і формує змістовне наповнення самого поняття «податкові розслідування». При цьому встановлено складноструктурованість поняття «податкові розслідування», адже низка інтегративних складників містять власні підсистеми, що формуються з множинності елементів.