Питання співвідношення процедури початку досудового розслідування у кримінальних провадженнях щодо ухилення від сплати податків та притягнення винних до кримінальної відповідальності за такі правопорушення з процедурою визначення грошового зобов’язання платника податків шляхом прийняття відповідного рішення контролюючим органом та його подальшого оскарження, тобто з узгодженістю грошових зобов’язань, є досить складним для сприйняття та розуміння, а тому завжди викликало гострі дискусії навіть у середовищі фахівців та практикуючих юристів-податківців.
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Особливої актуальності зазначене питання набуло після прийняття кримінально-процесуального кодексу України (в редакції 2012 р.), коли кардинально була змінена процедура початку кримінального переслідування (ст. 214 КПК), в основному шляхом виключення такої стадії процесу як дослідча перевірка. У свою чергу, недостатня врегульованість механізму початку досудового розслідування, особливо стосовно кримінальних правопорушень щодо ухилення від сплати податків, призвела до негативної практики в роботі правоохоронних органів, у тому числі слідчих податкової міліції.
Так, значного поширення набули випадки, коли відомості за ст. 212 КК України вносяться до ЄРДР слідчими не на підставі актів перевірок, а на підставі аналітичних довідок, аудиторських висновків, аналізів та навіть рапортів оперативних співробітників податкової міліції тощо, які містять лише певні необґрунтовані припущення щодо ймовірного ухилення від сплати податків.
Крім цього, дзеркальним відображенням зазначеної ситуації є негативна практика, коли практично за всіма актами податкових перевірок, фактично в автоматичному режимі, починається кримінальне переслідування за ознаками ухилення від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів) та інших внесків, що входять до системи оподаткування.
При цьому, в обох випадках, незважаючи на вимогу положень ст. 214 КПК України щодо внесення до ЄРДР відомостей саме про кримінальне правопорушення, жодним чином не досліджуються та не встановлюються усі інші обставини, що повинні за теорією кримінального права становити ознаки такого кримінального правопорушення (об’єкт, суб’єкт, об’єктивна та суб’єктивна сторона правопорушення).
Що кажуть законотворці?
Зазначена ситуація існує навіть у випадках, коли кримінальне переслідування, з якого слідують «усі принади» кримінального провадження для платників податків та їх службових осіб, розпочинається за фактами, де сума несплачених податків достатня лише для кваліфікації за ч. 1 ст. 212 КК України, які є малозначними, та розслідування яких, за положеннями попереднього кримінально-процесуального кодексу України, взагалі провадилось за спрощеною процедурою (протокольна форма).
Вказана негативна практика призводить до безпідставного початку досудового розслідування щодо платників податку, до необґрунтованого тиску на них шляхом проведення виїмок (тимчасового доступу до речей та документів), обшуків, допитів, проведення негласних слідчих дій тощо, та викликає певний резонанс серед представників бізнесу й у суспільстві в цілому.
Не змогли залишитись осторонь таких процесів і законодавці, які в якості певного бар’єру, який, на їхню думку, суттєво зменшить негативні випадки безпідставного кримінального переслідування за кримінальні правопорушення, що пов’язані з ухиленням від сплати податків, стали розглядати ситуацію, коли притягнення до кримінальної відповідальності за податкові правопорушення прив’язується суто до «узгодженості» грошового зобов’язання платника податків, тобто до результатів процедури адміністративного та/чи судового оскарження рішення контролюючого органу, прийнятого за актом податкової перевірки та яким визначено суму несплачених податків.
Проявом такої реакції є один з пунктів Коаліційної угоди (Угода про коаліцію депутатських фракцій), яка є невід’ємною частиною Програми діяльності Кабінету Міністрів України (Постанова Верховної Ради України №26-VIII від 11.12.2014 р.).
Так, у зазначеній Угоді міститься положення про заборону на законодавчому рівні кримінального переслідування особи за ухилення від сплати податків до остаточного узгодження податкових зобов’язань (пп. 3.5.6. п. 3. Податкова реформа Розділу IX. Регуляторна політика, розвиток підприємництва та забезпечення умов конкуренції).
На аналогічних позиціях ґрунтуються пропозиції щодо внесення змін до положень Кримінального кодексу України, Кримінально-процесуального кодексу України, Податкового кодексу України та інших законодавчих актів, які запропоновано законопроектом №3448 від 10.11.2015 р., основною концепцією якого є ототожнення процедури настання кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків зборів, інших обов’язкових платежів з процедурою завершення узгодження грошового зобов’язання.
Так, вказаним законопроектом визначено, що для цілей ст. 212, 212-1 КК України під фактичним ненадходженням до бюджетів чи державних цільових фондів, фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування коштів розуміється несплата саме узгоджених грошових зобов’язань.
Наприклад, відповідно до законопроекту, кримінальне провадження щодо ухилення від сплати податків підлягає закриттю протягом 5-ти робочих днів з моменту, як стало відомо про те, що грошове зобов’язання (недоїмка) визначене податковим повідомленням-рішенням (вимогою) контролюючого органу: є неузгодженим; визнане протиправним та/або скасоване; сплачене у повному обсязі протягом встановленого законодавством періоду.
Неправильний підхід
На моє переконання, ототожнення процедури настання кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів з процедурою узгодження грошового зобов’язання є невірним, суперечить основам кримінального судочинства, практиці розгляду судами кримінальних справ (проваджень) у злочинах щодо ухилення від сплати податків та позиції Верховного суду України.
Процес кримінального переслідування посадових осіб суб’єктів господарювання та процес визначення й узгодження грошового зобов’язання платнику податків (у тому числі шляхом його оскарження в адміністративному судочинстві), хоча й тісно пов’язані між собою, однак за своєю суттю мають абсолютну різну природу. Такі процеси відрізняються метою, цілями, для досягнення яких вони застосовуються, способами їх застосування, наслідками та результатами, що настають у разі їх використання тощо.
Перед тим, як розглянути більш детально відмінності між вказаними процедурами, слід навести у скороченому вигляді основні відомості стосовно розуміння суті кримінальних правопорушень щодо ухилення від сплати податків.
Так, кримінальні правопорушення, що визначені ст. 212, ст. 212-1 КК України є специфічними видами кримінальних правопорушень та полягають в умисному ухиленні від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів) та інших внесків, що входять до системи оподаткування, якщо такі діяння призвели до фактичного ненадходження коштів до бюджетів чи державних цільових фондів у визначених розмірах.
Таке ухилення може здійснюватися різними способами, приклад яких наведено у п. 13 чинної постанови Пленуму Верховного Суду України від 8.10.2004 р. «Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів» – шляхом неподання документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків, зборів та інших обов’язкових платежів, приховування об’єктів оподаткування тощо.
При цьому, ст. 212 КК України є бланкетною нормою, тобто передбачає встановлення факту порушення конкретної податкової норми, внаслідок чого відбулась несплата податків.
У той же час, встановлення факту порушення податкового законодавства, так само як і фактичного ненадходження внаслідок цього коштів до бюджетів (цільових фондів), відбувається за спеціальною законодавчою процедурою, тобто шляхом проведення податкової перевірки (Глава 8 ПКУ), за результатами якої складаються визначені податковим кодексом документи: акт перевірки (у разі встановлення порушень податкового законодавства) та довідка (у разі відсутності порушень податкового законодавства) (ст. 86 ПКУ).
Акт перевірки як підтвердження правопорушення
Таким чином, для цілей застосування ст. 214 КПК України, основним джерелом встановлення обставин, що можуть свідчити про несплату податків внаслідок вчинення податкового правопорушення, може бути лише акт перевірки (ст. 86 ПКУ), складений за результатами проведеної податкової перевірки, види якої також визначені ПКУ (Глава 8).
При цьому дуже важливим є розуміння того, що сам акт перевірки не є автоматичним підтвердженням вчинення кримінального правопорушення (злочину) щодо ухилення від сплати податків, а є лише однією з обставин, що, поряд з іншими, можуть свідчити про наявність складу такого кримінального правопорушення (складу злочину).
Для підтвердження наявності кримінального правопорушення щодо ухилення від сплати податків, окрім акту перевірки, який є одним зі способів встановлення об’єктивної сторони злочину, повинні встановлюватись та досліджуватись інші обставини, що необхідні в теорії кримінального права для визначення складу такого кримінального правопорушення та характеризують суб’єктивну й об’єктивну його сторону, суб’єкт та об’єкт.
Тобто для висновку про наявність кримінального правопорушення щодо ухилення від сплати податків, окрім акту податкової перевірки платника податку, повинні бути й інші обставини, що свідчать саме про ознаки такого кримінального правопорушення, приміром, про визначення конкретної посадової особи як суб’єкту злочину, присутність умислу у такої особи на ухилення від сплати податків тощо.
За відсутності такої обставини як, наприклад, наявність умислу на ухилення від сплати податків, наявність акту податкової перевірки, за умови підтвердження іншими доказами настання шкоди за ним, може свідчити лише про наявність такого кримінального правопорушення як халатність, а не ухилення від сплати податків.
Зазначені вище твердження жодним чином не суперечать вимогам ст. 214 КПК України, який визначає, що до Єдиного реєстру досудових розслідувань повинні вноситись відомості, котрі свідчать про вчинення саме кримінального правопорушення. Тобто на момент вирішення питання про початок досудового розслідування повинні бути встановлені інші обставини, які характеризують наявність ознак складу такого кримінального правопорушення та свідчать про його вчинення.
Предметом дослідження під час встановлення об’єктивної сторони таких кримінальних правопорушень є дії, які були безпосередньо направлені на ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, здійсненні в минулому, пов’язані з таким ухиленням та описані в акті податкової перевірки.
Саме акт податкової перевірки встановлює факт податкового порушення, визначає види несплачених податків, зборів, інших обов’язкових платежів, способи та механізми такої несплати, містить документальні докази вчинення податкового правопорушення, визначає коло посадових осіб платника, відповідальних за несплату податків, зборів, інших обов’язкових платежів тощо.
Ознаки кримінальних порушень щодо ухилення від сплати податків
Слід мати на увазі, що обов’язковою кваліфікуючою ознакою кримінальних правопорушень щодо ухилення від сплати податків є настання шкоди, яка визначена сумою несплачених податків у відповідні граничні терміни, що визначені законодавцем для кожного виду податку, а склад злочину у таких кримінальних правопорушеннях є закінченим саме у момент несплати податків у визначені терміни.
Так, у ст. 49, 202, 203 Податкового кодексу України містяться загальні положення для визначення звітних (податкових) періодів і встановлюють порядок надання податкової декларації та строки розрахунків з бюджетом, а положення п. 203.2. ст. 203 Цього кодексу визначають, що: «Сума податкового зобов’язання, зазначена платником податку в поданій ним податковій декларації, підлягає сплаті протягом 10-ти календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого п. 203.1 цієї статті для подання податкової декларації».
У той же час, навіть умисні дії з несплати суми узгодженого грошового зобов’язання неможливо визначити як злочин за ст. 212 КК України, оскільки в такому випадку відсутній процес приховування чи заниження об’єкту оподаткування, оскільки його розмір, а так само і розмір належних до сплати податків, чітко визначено (узгоджено).
Тобто, під час встановлення об’єктивної сторони злочину за ст. 212 КК України, відбувається дослідження саме дій, направлених на ухилення від сплати податків у визначені терміни, а не дій, пов’язаних із визначенням та стягненням грошового зобов’язання платнику податків.
Вказане свідчить, що факт вчинення кримінального правопорушення та момент прийняття рішення контролюючого органу про визначення грошового зобов’язання різняться у часі (у багатьох випадках розрив у часі може бути суттєвим).
Таким чином, дії, що пов’язані з прийняттям рішення контролюючого органу про визначення грошового зобов’язання та його стягнення, так само як і дії, що пов’язанні з оскарженням такого рішення, жодним чином не можуть виступати предметом об’єктивної сторони ухилення від сплати податків та жодним чином не можуть впливати на дослідження об’єктивних обставин ухилення від сплати податків у рамках кримінального процесу.
Також необхідно зазначити, що кваліфікуючою ознакою кримінальних правопорушень щодо ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів є саме сума ухилення, а не сума грошового зобов’язання, що визначена рішенням контролюючого органу та яка, окрім розміру несплачених податків, також містить суми штрафних (фінансових) санкцій, розрахунок яких міститься в рішенні контролюючого органу про визначення такого грошового зобов’язання.
Іншими словами, сума несплачених податків, зборів, інших обов’язкових платежів у кримінальному провадженні не є тотожною сумі узгодженого грошового зобов’язання, яка для цілей кримінального провадження застосовуватися не може.
Сам акт податкової перевірки, яким встановлено податкове правопорушення, яке допущене платником податків, лише фіксує податкове порушення, визначає способи та механізми його вчинення тощо, однак в адміністративному плані не несе для такого платника жодних наслідків.
Так, у платника податків не виникає жодного обов’язку сплатити визначену актом перевірки суму несплачених податків, внести будь-які зміни щодо облікових даних підприємства, не встановлює для платника податків будь-якої податкової заборгованості тощо.
Саме для застосування заходів адміністративного характеру для суб’єкта господарювання за наслідками допущених податкових правопорушень, що визначені в акті документальної перевірки, законодавцем встановлено спеціальну процедуру узгодження грошових зобов’язань та їх стягнення.
Продовження у наступному номері