Питання співвідношення процедури початку досудового розслідування у кримінальних провадженнях щодо ухилення від сплати податків та притягнення винних до кримінальної відповідальності за такі правопорушення з процедурою визначення грошового зобов’язання платника податків шляхом прийняття відповідного рішення контролюючим органом та його подальшого оскарження, тобто з узгодженістю грошових зобов’язань, є досить складним для сприйняття та розуміння, а тому завжди викликало гострі дискусії навіть у середовищі фахівців та практикуючих юристів-податківців.
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Особливої актуальності зазначене питання набуло після прийняття кримінально-процесуального кодексу України (в редакції 2012 р.), коли кардинально була змінена процедура початку кримінального переслідування (ст. 214 КПК), в основному шляхом виключення такої стадії процесу як дослідча перевірка. У свою чергу, недостатня врегульованість механізму початку досудового розслідування, особливо стосовно кримінальних правопорушень щодо ухилення від сплати податків, призвела до негативної практики в роботі правоохоронних органів, у тому числі слідчих податкової міліції.
Так, значного поширення набули випадки, коли відомості за ст. 212 КК України вносяться до ЄРДР слідчими не на підставі актів перевірок, а на підставі аналітичних довідок, аудиторських висновків, аналізів та навіть рапортів оперативних співробітників податкової міліції тощо, які містять лише певні необґрунтовані припущення щодо ймовірного ухилення від сплати податків.
Крім цього, дзеркальним відображенням зазначеної ситуації є негативна практика, коли практично за всіма актами податкових перевірок, фактично в автоматичному режимі, починається кримінальне переслідування за ознаками ухилення від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів) та інших внесків, що входять до системи оподаткування.
При цьому, в обох випадках, незважаючи на вимогу положень ст. 214 КПК України щодо внесення до ЄРДР відомостей саме про кримінальне правопорушення, жодним чином не досліджуються та не встановлюються усі інші обставини, що повинні за теорією кримінального права становити ознаки такого кримінального правопорушення (об’єкт, суб’єкт, об’єктивна та суб’єктивна сторона правопорушення).
Що кажуть законотворці?
Зазначена ситуація існує навіть у випадках, коли кримінальне переслідування, з якого слідують «усі принади» кримінального провадження для платників податків та їх службових осіб, розпочинається за фактами, де сума несплачених податків достатня лише для кваліфікації за ч. 1 ст. 212 КК України, які є малозначними, та розслідування яких, за положеннями попереднього кримінально-процесуального кодексу України, взагалі провадилось за спрощеною процедурою (протокольна форма).
Вказана негативна практика призводить до безпідставного початку досудового розслідування щодо платників податку, до необґрунтованого тиску на них шляхом проведення виїмок (тимчасового доступу до речей та документів), обшуків, допитів, проведення негласних слідчих дій тощо, та викликає певний резонанс серед представників бізнесу й у суспільстві в цілому.
Не змогли залишитись осторонь таких процесів і законодавці, які в якості певного бар’єру, який, на їхню думку, суттєво зменшить негативні випадки безпідставного кримінального переслідування за кримінальні правопорушення, що пов’язані з ухиленням від сплати податків, стали розглядати ситуацію, коли притягнення до кримінальної відповідальності за податкові правопорушення прив’язується суто до «узгодженості» грошового зобов’язання платника податків, тобто до результатів процедури адміністративного та/чи судового оскарження рішення контролюючого органу, прийнятого за актом податкової перевірки та яким визначено суму несплачених податків.
Проявом такої реакції є один з пунктів Коаліційної угоди (Угода про коаліцію депутатських фракцій), яка є невід’ємною частиною Програми діяльності Кабінету Міністрів України (Постанова Верховної Ради України №26-VIII від 11.12.2014 р.).
Так, у зазначеній Угоді міститься положення про заборону на законодавчому рівні кримінального переслідування особи за ухилення від сплати податків до остаточного узгодження податкових зобов’язань (пп. 3.5.6. п. 3. Податкова реформа Розділу IX. Регуляторна політика, розвиток підприємництва та забезпечення умов конкуренції).
На аналогічних позиціях ґрунтуються пропозиції щодо внесення змін до положень Кримінального кодексу України, Кримінально-процесуального кодексу України, Податкового кодексу України та інших законодавчих актів, які запропоновано законопроектом №3448 від 10.11.2015 р., основною концепцією якого є ототожнення процедури настання кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків зборів, інших обов’язкових платежів з процедурою завершення узгодження грошового зобов’язання.
Так, вказаним законопроектом визначено, що для цілей ст. 212, 212-1 КК України під фактичним ненадходженням до бюджетів чи державних цільових фондів, фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування коштів розуміється несплата саме узгоджених грошових зобов’язань.
Наприклад, відповідно до законопроекту, кримінальне провадження щодо ухилення від сплати податків підлягає закриттю протягом 5-ти робочих днів з моменту, як стало відомо про те, що грошове зобов’язання (недоїмка) визначене податковим повідомленням-рішенням (вимогою) контролюючого органу: є неузгодженим; визнане протиправним та/або скасоване; сплачене у повному обсязі протягом встановленого законодавством періоду.
Неправильний підхід
На моє переконання, ототожнення процедури настання кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів з процедурою узгодження грошового зобов’язання є невірним, суперечить основам кримінального судочинства, практиці розгляду судами кримінальних справ (проваджень) у злочинах щодо ухилення від сплати податків та позиції Верховного суду України.
Процес кримінального переслідування посадових осіб суб’єктів господарювання та процес визначення й узгодження грошового зобов’язання платнику податків (у тому числі шляхом його оскарження в адміністративному судочинстві), хоча й тісно пов’язані між собою, однак за своєю суттю мають абсолютну різну природу. Такі процеси відрізняються метою, цілями, для досягнення яких вони застосовуються, способами їх застосування, наслідками та результатами, що настають у разі їх використання тощо.
Перед тим, як розглянути більш детально відмінності між вказаними процедурами, слід навести у скороченому вигляді основні відомості стосовно розуміння суті кримінальних правопорушень щодо ухилення від сплати податків.
Так, кримінальні правопорушення, що визначені ст. 212, ст. 212-1 КК України є специфічними видами кримінальних правопорушень та полягають в умисному ухиленні від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів) та інших внесків, що входять до системи оподаткування, якщо такі діяння призвели до фактичного ненадходження коштів до бюджетів чи державних цільових фондів у визначених розмірах.
Таке ухилення може здійснюватися різними способами, приклад яких наведено у п. 13 чинної постанови Пленуму Верховного Суду України від 8.10.2004 р. «Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів» – шляхом неподання документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків, зборів та інших обов’язкових платежів, приховування об’єктів оподаткування тощо.
При цьому, ст. 212 КК України є бланкетною нормою, тобто передбачає встановлення факту порушення конкретної податкової норми, внаслідок чого відбулась несплата податків.
У той же час, встановлення факту порушення податкового законодавства, так само як і фактичного ненадходження внаслідок цього коштів до бюджетів (цільових фондів), відбувається за спеціальною законодавчою процедурою, тобто шляхом проведення податкової перевірки (Глава 8 ПКУ), за результатами якої складаються визначені податковим кодексом документи: акт перевірки (у разі встановлення порушень податкового законодавства) та довідка (у разі відсутності порушень податкового законодавства) (ст. 86 ПКУ).
Акт перевірки як підтвердження правопорушення
Таким чином, для цілей застосування ст. 214 КПК України, основним джерелом встановлення обставин, що можуть свідчити про несплату податків внаслідок вчинення податкового правопорушення, може бути лише акт перевірки (ст. 86 ПКУ), складений за результатами проведеної податкової перевірки, види якої також визначені ПКУ (Глава 8).
При цьому дуже важливим є розуміння того, що сам акт перевірки не є автоматичним підтвердженням вчинення кримінального правопорушення (злочину) щодо ухилення від сплати податків, а є лише однією з обставин, що, поряд з іншими, можуть свідчити про наявність складу такого кримінального правопорушення (складу злочину).
Для підтвердження наявності кримінального правопорушення щодо ухилення від сплати податків, окрім акту перевірки, який є одним зі способів встановлення об’єктивної сторони злочину, повинні встановлюватись та досліджуватись інші обставини, що необхідні в теорії кримінального права для визначення складу такого кримінального правопорушення та характеризують суб’єктивну й об’єктивну його сторону, суб’єкт та об’єкт.
Тобто для висновку про наявність кримінального правопорушення щодо ухилення від сплати податків, окрім акту податкової перевірки платника податку, повинні бути й інші обставини, що свідчать саме про ознаки такого кримінального правопорушення, приміром, про визначення конкретної посадової особи як суб’єкту злочину, присутність умислу у такої особи на ухилення від сплати податків тощо.
За відсутності такої обставини як, наприклад, наявність умислу на ухилення від сплати податків, наявність акту податкової перевірки, за умови підтвердження іншими доказами настання шкоди за ним, може свідчити лише про наявність такого кримінального правопорушення як халатність, а не ухилення від сплати податків.
Зазначені вище твердження жодним чином не суперечать вимогам ст. 214 КПК України, який визначає, що до Єдиного реєстру досудових розслідувань повинні вноситись відомості, котрі свідчать про вчинення саме кримінального правопорушення. Тобто на момент вирішення питання про початок досудового розслідування повинні бути встановлені інші обставини, які характеризують наявність ознак складу такого кримінального правопорушення та свідчать про його вчинення.
Предметом дослідження під час встановлення об’єктивної сторони таких кримінальних правопорушень є дії, які були безпосередньо направлені на ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, здійсненні в минулому, пов’язані з таким ухиленням та описані в акті податкової перевірки.
Саме акт податкової перевірки встановлює факт податкового порушення, визначає види несплачених податків, зборів, інших обов’язкових платежів, способи та механізми такої несплати, містить документальні докази вчинення податкового правопорушення, визначає коло посадових осіб платника, відповідальних за несплату податків, зборів, інших обов’язкових платежів тощо.
Ознаки кримінальних порушень щодо ухилення від сплати податків
Слід мати на увазі, що обов’язковою кваліфікуючою ознакою кримінальних правопорушень щодо ухилення від сплати податків є настання шкоди, яка визначена сумою несплачених податків у відповідні граничні терміни, що визначені законодавцем для кожного виду податку, а склад злочину у таких кримінальних правопорушеннях є закінченим саме у момент несплати податків у визначені терміни.
Так, у ст. 49, 202, 203 Податкового кодексу України містяться загальні положення для визначення звітних (податкових) періодів і встановлюють порядок надання податкової декларації та строки розрахунків з бюджетом, а положення п. 203.2. ст. 203 Цього кодексу визначають, що: «Сума податкового зобов’язання, зазначена платником податку в поданій ним податковій декларації, підлягає сплаті протягом 10-ти календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого п. 203.1 цієї статті для подання податкової декларації».
У той же час, навіть умисні дії з несплати суми узгодженого грошового зобов’язання неможливо визначити як злочин за ст. 212 КК України, оскільки в такому випадку відсутній процес приховування чи заниження об’єкту оподаткування, оскільки його розмір, а так само і розмір належних до сплати податків, чітко визначено (узгоджено).
Тобто, під час встановлення об’єктивної сторони злочину за ст. 212 КК України, відбувається дослідження саме дій, направлених на ухилення від сплати податків у визначені терміни, а не дій, пов’язаних із визначенням та стягненням грошового зобов’язання платнику податків.
Вказане свідчить, що факт вчинення кримінального правопорушення та момент прийняття рішення контролюючого органу про визначення грошового зобов’язання різняться у часі (у багатьох випадках розрив у часі може бути суттєвим).
Таким чином, дії, що пов’язані з прийняттям рішення контролюючого органу про визначення грошового зобов’язання та його стягнення, так само як і дії, що пов’язанні з оскарженням такого рішення, жодним чином не можуть виступати предметом об’єктивної сторони ухилення від сплати податків та жодним чином не можуть впливати на дослідження об’єктивних обставин ухилення від сплати податків у рамках кримінального процесу.
Також необхідно зазначити, що кваліфікуючою ознакою кримінальних правопорушень щодо ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів є саме сума ухилення, а не сума грошового зобов’язання, що визначена рішенням контролюючого органу та яка, окрім розміру несплачених податків, також містить суми штрафних (фінансових) санкцій, розрахунок яких міститься в рішенні контролюючого органу про визначення такого грошового зобов’язання.
Іншими словами, сума несплачених податків, зборів, інших обов’язкових платежів у кримінальному провадженні не є тотожною сумі узгодженого грошового зобов’язання, яка для цілей кримінального провадження застосовуватися не може.
Сам акт податкової перевірки, яким встановлено податкове правопорушення, яке допущене платником податків, лише фіксує податкове порушення, визначає способи та механізми його вчинення тощо, однак в адміністративному плані не несе для такого платника жодних наслідків.
Так, у платника податків не виникає жодного обов’язку сплатити визначену актом перевірки суму несплачених податків, внести будь-які зміни щодо облікових даних підприємства, не встановлює для платника податків будь-якої податкової заборгованості тощо.
Саме для застосування заходів адміністративного характеру для суб’єкта господарювання за наслідками допущених податкових правопорушень, що визначені в акті документальної перевірки, законодавцем встановлено спеціальну процедуру узгодження грошових зобов’язань та їх стягнення.
Разом з тим, для встановлення об’єктивної сторони кримінального правопорушення щодо ухилення від сплати податків, акт податкової перевірки, за яким визначено податкове правопорушення, поряд з іншими додатковими обставинами, може і повинен розглядатись як одна з ознак такого злочину, що може підтверджувати факт несплати податків та, відповідно, настання шкоди.
На підтвердження вірності таких висновків, як приклад, можна навести дослідження та оцінку правопорушень у бюджетній сфері, які визначені актами органів Державної фінансової інспекції України, де задля кваліфікації таких кримінальних правопорушень як розкрадання, зловживання чи недбалість тощо, відповідному акту, поряд з іншими встановленими обставинами, надається оцінка без врахування результатів та наслідків застосування певної процедури стягнення збитків, шкоди, встановлених за актами перевірок фінансової інспекції.
Отже, узгодження грошового зобов’язання, що визначено нормами Податкового кодексу України, поряд з такими процедурами як визначення податкового боргу, застосування податкової застави тощо, є стадією механізму адміністративного узгодження та подальшого адміністративного та/чи судового стягнення сум несплачених податків, зборів, інших обов’язкових платежів, а також штрафних (фінансових) санкцій – податкового боргу.
Тобто, процедура узгодження грошового зобов’язання запроваджена державою саме для фінансової відповідальності платника податків у разі несплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів та жодним чином не може впливати на застосування норм кримінально-процесуального законодавства.
Грошове зобов'язання платника податків та ППР – що є що?
Зазначений висновок підтверджується законодавчими положеннями (пп. 14.1.39. та пп. 14.1.157. п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України), що визначають терміни «грошове зобов'язання платника податків» та «податкове повідомлення-рішення».
Так, грошове зобов'язання платника податків – це сума коштів, яку платник податків повинен сплатити як податкове зобов'язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків, у зв'язку з порушенням ним вимог податкового законодавства.
Податкове повідомлення-рішення визначається як письмове повідомлення контролюючого органу (рішення) про обов'язок платника податків сплатити суму грошового зобов'язання, визначену контролюючим органом.
Слід зауважити, що рішення контролюючого органу про визначення сум грошового зобов’язання платнику податків не містить жодних доказів умисного ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів (механізму та способів ухилення тощо), а є лише документом адміністративного характеру, яким визначається розмір податків, не сплачених раніше, та розмір штрафних (фінансових) санкцій за таку несплату.
Строки давності
Про відмінність процедури кримінального переслідування за ухилення від сплати податків та процедури узгодження грошового зобов’язання свідчать і різні строки давності, що встановлені для контролюючих органів, протягом яких вони можуть визначити суму грошових зобов’язань платника податків – прийняти податкове повідомлення-рішення за наслідком акту перевірки (згідно зі ст. 102 Податкового кодексу України – 3095 днів, тобто 3 роки) та строки давності для притягнення до кримінальної відповідальності за кримінальні правопорушення за ознаками ст. 212, 212 -1 КК України (наприклад, 10 років для злочину, передбаченого ч. 3 ст. 212 КК України).
За вказаними нормативними положеннями, органи досудового розслідування в рамках кримінального провадження вправі розслідувати та досліджувати обставини ухилення від сплати податків, які були поза межами строків позовної давності, що визначена ст. 102 Податкового кодексу України – 3095 днів, тобто 3 роки. І це є цілком правильним.
Якщо прив’язувати настання кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів до узгодження грошового зобов’язання, то розслідування кримінальних правопорушень та, відповідно, притягнення до кримінальної відповідальності винних посадових осіб щодо дій, пов’язаних з ухиленням від сплати податків та вчинених у минулому в період понад 3 роки, – апріорі не можливо.
Варто зазначити, що процес адміністративного та/чи судового оскарження рішення контролюючого органу про визначення грошових зобов’язань на практиці є доволі тривалим та може здійснюватися роками (з урахуванням різних судових інстанцій, де може розглядатися спір до остаточного вирішення).
Якщо пов’язувати настання кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків із завершенням узгодження грошового зобов’язання, то за наявності акту перевірки, яким встановлено податкове порушення, та інших належних доказів, визначених у кримінальному процесі, що можуть свідчити про вчинене ухилення від сплати податків, початок кримінального переслідування та розслідування таких правопорушень не є можливим до закінчення тривалої процедури узгодження грошового зобов’язання. Наслідком такої позиції може стати ситуація, коли навіть тяжкі та схемні злочини щодо несплати багатомільйонних сум податків, за наявності доказів вчинення таких злочинів, роками залишатимуться не розслідуваними, а можливості здобуття доказів вчинення таких злочинів можуть бути втрачені, що без сумніву матиме шкідливі наслідки для держави.
Різність суб’єктів застосування
На відмінність процедури кримінального переслідування за ухилення від сплати податків від процедури узгодження грошового зобов’язання вказує і різність суб’єктів, до яких такі процедури застосовуються.
Так, до кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків притягається фізична особа – посадова особа суб’єкта господарювання, яка відповідальна за нарахування та сплату таких податків, у той час як грошове зобов’язання визначається юридичній особі з метою її фінансової відповідальності – стягнення з неї несплачених податків та сум штрафних (фінансових) санкцій за таку несплату. До кримінальної відповідальності може притягуватись навіть та особа, яка вже давно звільнилася з підприємства, але ґрунтовно винна у несплаті податків, яка у той же час не пов’язана з процесом визначення грошового зобов’язання платнику податків та не може такий процес впливати.
Необхідно звернути увагу, що початок досудового розслідування лише за узгодженими грошовими зобов’язаннями, як то пропонується законопроектом №3448, категоричним чином не узгоджується з визначенням у теорії кримінального права такого поняття як «замах на злочин» (ч. 1 ст. 15 КК України) та його видів (закінчений, незакінчений та непридатний), а у нашому випадку – повністю унеможливлює визначення та кваліфікацію такого кримінального діяння (дії або бездіяльності) як замах на вчинення ухилення від сплати податків.
Слід зауважити, що предметом оскарження під час процедури узгодження грошового зобов’язання є саме податкове повідомлення-рішення, як рішення про визначення та стягнення грошового зобов’язання, а для оскарження висновків акту документальної перевірки податковим законодавством навіть встановлений окремий порядок – у вигляді подання платником податків заперечень на акт та їх розгляду ще до прийняття рішення контролюючого органу (п. 86.7 ст. 86 ПКУ). При цьому встановлений обов’язок контролюючого органу приймати рішення про визначення грошового зобов’язання із врахуванням результату розгляду таких заперечень.
Зазначена обставина також свідчить про відмінність процедури встановлення суми ухилення від сплати податків для цілей кримінального провадження та процедури узгодження грошового зобов’язання.
Окремо є потреба зупинитись на розповсюдженій серед юридичного середовища позиції, що під час судового оскарження рішення контролюючого органу про визначення грошового зобов’язання судом досліджуються саме обставини, котрі викладені в акті перевірки, за яким визначено зобов’язання, у тому числі й способи та механізм ухилення від сплати податків, документальні докази вчинення податкового правопорушення та несплати податків тощо. Отже, у разі визнання неправомірним (скасування) рішення контролюючого органу, акт перевірки платника податків не є таким, що встановлює факт несплати податків та настання шкоди за наслідками ухилення від сплати податків, а тому за таким актом не можливе кримінальне переслідування за ознаками правопорушень, визначених ст. 212, 212-1 КК України.
Таке твердження, на мою думку, також не є вірним.
Так, рішення адміністративного суду про скасування податкового повідомлення-рішення, яким визначено грошове зобов’язання, заздалегідь не встановлює відсутність факту ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів.
По-перше, у багатьох випадках судове рішення, за результатами оскарження податкового повідомлення-рішення (як позитивне для платника податків, так і негативне), не є результатом розгляду питання по суті, а може бути прийнято за формальними порушеннями, як-то, наприклад, порушення процедури прийняття ППР (не дотримання встановлених термінів, оформлення рішення неналежною посадовою особою тощо), порушення строків оскарження, неправильне оформлення позову та ін.., що не може впливати на визначення наявності чи відсутності складу кримінального правопорушення.
По-друге, адміністративні суди не мають процесуальних можливостей щодо дослідження процесуальних доказів ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, які можуть міститися в матеріалах кримінального провадження і які є обов’язковими для врахування під час розгляду судових справ судами загальної юрисдикції.
Виносячи свої рішення, адміністративні суди, так само як і посадові особи контролюючих органів під час проведення податкової перевірки, виходять виключно з аналізу первинних документів, які в багатьох випадках можуть бути підробленими й такими, що не відповідають обставинам, які у них відображені.
По-третє, для документування саме кримінального правопорушення щодо ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, засоби збирання доказів за кримінально-процесуальним законодавством значно ширші, ніж можливі під час проведення податкової перевірки та під час розгляду справи в адміністративному судочинстві
Такі заходи можуть включати проведення різноманітних експертиз, як для встановлення економічної шкоди, так і для дослідження дійсності первинних документів, використання доказів, виявлених під час проведення обшуків та застосування негласних слідчих дій – чорнові нотатки, дослідження електронних носіїв, результати прихованого прослуховування та стеження тощо.
Що говорить судова практика?
Окремо слід зазначити і про судову практику, що склалась під час розгляду судами загальної юрисдикції судових справ, пов’язаних з ухиленням від сплати податків, за якою оцінці доказів підлягають усі обставини та факти, що впливають як на суб’єктивну, так і на об’єктивну сторони складу злочину. А наявність спору в адміністративному судочинстві або рішення суду за результатом оскарження рішення контролюючого органу оцінюється у сукупності з іншими доказами у справі, і це не є перешкодою розгляду справи по суті у кримінальному судочинстві.
Таким чином, у разі наявності поряд з актом документальної перевірки інших доказів умисного ухилення від сплати податків, процес узгодження донарахованого контролюючим органом грошового зобов’язання (у тому числі й у судовому порядку) не виключає кримінальне переслідування особи та можливість пред’явлення їй підозри й обвинувачення в ухиленні від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів.
Зазначена позиція міститься у положеннях п. 13 чинної постанови Пленуму Верховного Суду України від 8.10.2004 р. «Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів»: у разі оскарження до суду платником податків, рішення податкового органу обвинувачення особи в ухиленні від сплати податків не може ґрунтуватися на такому рішенні до остаточного вирішення справи судом, за винятком випадків, коли обвинувачення не тільки базується на оскаржуваному рішенні, а й доведено на підставі додатково зібраних доказів, відповідно до вимог кримінально-процесуального законодавства України.
На підтвердження наведеної позиції свідчила і наявність до недавнього часу у податковому законодавстві положень п. 58.4. ст. 58 Податкового кодексу України, які передбачали прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення у разі, коли судом за результатами розгляду кримінального провадження про кримінальне правопорушення, предметом якого є податки, збори, винесено обвинувальний вирок, що набрав законної сили, або винесено рішення про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами.
На жаль, п. 58.4 ст. 58, на мою думку, необґрунтовано виключено з Податкового кодексу України на підставі Закону № 655-VIII від 17.07.2015 р.
Разом з тим, необхідно зауважити, що за наявності лише акту податкової перевірки, у разі відсутності будь-яких інших доказів, зібраних відповідно до вимог кримінально-процесуального законодавства, які б свідчили про наявність ознак кримінального правопорушення, передбаченого ст. 212, 212-1 КК України, наявність судового рішення за результатом узгодження грошового зобов’язання за таким актом перевірки та, відповідно, судова оцінка податкового правопорушення, є визначальною ознакою, яка унеможливлює початок досудового розслідування та притягнення особи до кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків.
Ще раз варто наголосити, що актуальним інструментом тиску на бізнес, на реальний сектор економіки країни на сьогодні є негативна практика саме відкриття кримінальних проваджень не за актами документальних перевірок, складених відповідно до ст. 86 ПКУ, у яких грошові зобов’язання є неузгодженими (відсоток кримінальних проваджень, відкритих за таких обставин, в Україні є незначним), а на підставі різних довідок, рапортів оперуповноважених працівників силових відомств, різних аналізів, аналітичних записок, «замовлених» аудиторських, експертних висновків тощо.
Переважна більшість необґрунтовано відкритих кримінальних проваджень щодо суб’єктів господарювання, нібито за ухилення від сплати податків, розпочата саме на підставі таких «документів».
Примітним є те, що першою та основною причиною для запровадження запропонованих змін у пояснювальній записці до проекту Закону №3448 від 10.11.2015 р. зазначено саме безліч випадків безпідставного внесення відомостей про вчинення кримінальних правопорушень до Єдиного реєстру досудових розслідувань.
Така практика свідчить про необхідність законодавчого врегулювання положень кримінального та кримінально-процесуального законодавства, які регламентують початок досудового розслідування кримінальних правопорушень, що передбачені ст. 212, 212-1 ККУ.
Саме таку концепцію містить законопроект №2854 від 14.05.2015 р., яким пропонується запровадити механізм унеможливлення безпідставного відкриття кримінальних проваджень щодо ухилення від сплати податків та яким певною мірою врегульовано питання співвідношення кримінальної відповідальності за несплату податків та узгодження грошового зобов’язання.
Крім того, концепція законопроекту №2854 повністю узгоджується, як з диспозицією ст. 212, 212-1 КК України, так і з судовою практикою розгляду кримінальних справ (правопорушень) щодо ухилення від сплати податків та з позицією Верховного суду України.
Зазначеним законопроектом пропонуються зміни до Податкового кодексу України (п. 56.22 ст. 56) та Кримінального процесуального кодексу України (ст. 214, 276), відповідно до яких передбачається:
- початок досудового розслідування у кримінальних правопорушеннях щодо ухилення від сплати податків лише за актом документальної перевірки, яким згідно з вимогами ст. 86 Податкового кодексу України визначено податкове правопорушення та за яким податкове повідомлення-рішення контролюючого органу про визначення сум грошового зобов’язання є узгодженим, відповідно до визначеної процедури;
- початок досудового розслідування у таких кримінальних правопорушеннях, у разі оскарження рішення контролюючого органу в адміністративному порядку та/або до суду, або якщо таке оскарження закінчено скасуванням рішення контролюючого органу, лише у випадках наявності інших, окрім акту перевірки, додаткових доказів вчиненого ухилення, встановлених відповідно до вимог чинного законодавства;
- не можливість обґрунтування повідомлення особі про підозру в ухиленні від сплати податків у разі оскарження рішення контролюючого органу в адміністративному порядку та/або до суду, або якщо таке оскарження закінчено скасуванням рішення контролюючого органу, виключно на висновках акту документальної перевірки, яким визначено податкове правопорушення, за винятком випадків, коли підозра не лише базується на такому акті перевірки, а й доведена на підставі додатково зібраних доказів, відповідно до вимог Кримінально-процесуального кодексу України.
Прийняття зазначеного проекту сприятиме покращенню податкового клімату для платників податків, відсутності законодавчих колізій при застосуванні різних норм Податкового кодексу України й Кримінального кодексу України та виключенню випадків безпідставного перешкоджання нормальній господарській діяльності суб’єктів господарювання з боку представників правоохоронних органів, усунення серйозних перепон для ефективного здійснення бізнесу в державі.