Законність рішення контролюючого органу перевіряється судом на підставі доказів, наданих сторонами. Донедавна існував певний баланс, принаймні формально, у наданні таких доказів сторонами. Контролюючий орган був обмежений тими доказами, які лягли в основу рішення, а платник податку був обмежений у використанні документів, що не були надані під час перевірки. Такий баланс дисциплінував сторони спору і мав би спростити судовий розгляд, оскільки предмет доказування мав би бути обмежений доказами, описаними в акті перевірки. Є багато причин, які призвели до того, що податкові органи не забезпечили виконання цієї вимоги. До них насамперед відноситься суб’єктивний — низький рівень держуправління, який допускає порушення держорганами закону, якщо це на користь бюджету. До об’єктивних потрібно віднести незначний строк для проведення податкової перевірки, протягом якого важко скласти об’єктивний акт перевірки, та низький рівень податкових законів, що дозволяє розв’язувати питання донарахування через свавільне тлумачення.
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Тому суди поступово почали відходити від правила, що обмежувало податкові органи у наданні доказів. Особливо це проявилось у справах про так звану нереальність операцій, або перекваліфікацію відносин із цивільних у трудові. Для обґрунтування такого підходу суди почали посилатися на принцип офіційного з’ясування обставин у справі та принцип змагальності сторін і поступово відійшли від підходу, за якого податкові рішення скасовувалися саме з огляду на обмеженість обґрунтування законності рішення в актах перевірки. Як наслідок, акти перевірок, складені податковими органами, остаточно деградували, а суди перевантажили себе роботою, проводячи, по суті, повторну податкову перевірку.
Також потрібно згадати, що Законом України від 30.11.2021 №1914-ІХ до ч. 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства внесли зміни, і положення:
«У таких справах суб’єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин» було замінено на таке:
«Суб’єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі».
У зв’язку з підходом судів до офіційного з’ясування обставин у справі та наведеними змінами виникають такі міркування.
Якби обмеження використовувати докази, не покладені в основу акта перевірки, містилось не у процесуальному кодексі, а у Податковому кодексі (далі — ПКУ), то воно б не суперечило вже принципам змагальності та офіційного з’ясування обставин у справі? Якщо ні (хоча це дивно), то це варіант для подальшого вдосконалення ПКУ, і попередню редакцію ч. 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства можна перенести у ПКУ. Якщо відповідь на питання: «Так, суперечило б», то виникає питання, а чому ж тоді судді застосовують правило, передбачене п. 44.6 ПКУ, щодо наслідків ненадання платником податків документів під час перевірки? Куди поділися принцип офіційного з’ясування обставин у справі та принцип змагальності, коли суд відмовляє враховувати документи, які не були надані платником податків під час перевірки?
Як наслідок, маємо всі ознаки порушення балансу прав платника податків порівняно з правами контролюючого органу. А це вже має всі ознаки інквізиційного процесу, де саме приватний суб’єкт повинен доводити свою невинуватість з огляду на необмежене коло обставин, які генерує представник державного органу в суді. Яке ж місце в цьому випадку відводиться принципу презумпції правомірності рішення платника податку? Правильно, вже майже ніяке. Нагадаємо, що класичний адміністративний процес звинувачує саме державний орган у неправомірності рішення, яке він і має відстоювати.
В умовах війни платники податків перебувають здебільшого у не звичайних умовах ведення діяльності — віддалений режим роботи, знищені документи чи документи на окупованих територіях, відключення електроенергії, повітряні тривоги. Тому питання надання документів та виконання вимог ст. 44 ПКУ стають особливо актуальними. Наразі положення п. 69.2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ передбачають можливість проведення певних видів документальних перевірок лише за умови безпечного доступу платника податків до власних приміщень і документів. Цілком ймовірно, що означені положення будуть застосовними і після відновлення податкових перевірок у липні 2023 року. У цьому контексті звертаємо увагу, що непоодинокими є випадки, коли податківці повністю ігнорують зазначені положення та проводять невиїзні документальні перевірки.
Згадаємо, що п. 44.1 ПКУ передбачає, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Тобто в п. 44.6 ПКУ йдеться саме про ненадання документів, які є мінімально необхідними для відображення операцій у податковому та бухгалтерському обліку. Такий підхід підтверджується вже достатньо усталеною практикою Верховного Суду (далі — ВС), наприклад, постановами від 15.12.2022 у справі №540/1280/19, від 22.06.2020 у справі №520/4539/19, від 11.06.2020 у справі №816/1109/18, від 19.03.2019 у справі №804/15542/13-а.
Інші документи перебувають поза межами дії норми п. 44.6 ст. 44 ПКУ, про що ВС зробив висновок у постанові від 20.12.2021 (справа №200/6804/19-а). Суд зазначив, що суди першої та апеляційної інстанцій правильно виснували, що документи про транспортування товарно-матеріальних цінностей (товарів), на відсутність яких у позивача під час перевірки посилався відповідач, не є первинними документами щодо господарських операцій з поставки товару (такими є видаткові накладні, рахунки-фактури, розрахункові документи, тобто документи, які безпосередньо опосередковують постачання/продаж товару).
В сучасних умовах об’єктивно може виникнути проблема навіть із наданням мінімально необхідного обсягу документів. І тут вже практика ВС може створити проблеми для платника податків. Така практика передбачає, що якщо факт ненадання документів буде належним чином зафіксований перевіряючими і стане підставою для донарахувань, то навіть у випадку звернення до суду і надання всіх необхідних документів суд не враховує такі документи.
Наприклад, наведемо позицію, викладену в постанові ВС від 27.04.2022 у справі №420/13197/20:
«Так, скасовуючи рішення суду першої інстанції, апеляційний суд керувався тим, що позивачем як під час перевірки, так і до моменту прийняття відповідачем спірних податкових повідомлень-рішень не надано первинних та інших документів за період з 1 січня 2019 року по 30 червня 2020 року за взаємовідносинами з контрагентами-постачальниками, які б засвідчували факт виконання правочинів, укладених з позивачем. Такі документи, у запитуваному контролюючим органом обсязі та за відповідні періоди, що охоплювались перевіркою, були надані лише до суду.
Дійсно, суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Також, з огляду на передбачену ПК України мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі, якщо рішення контролюючого органу мотивоване саме ненаданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору, що й було зроблено судом апеляційної інстанції».
Потрібно відокремити два аспекти: надання в суд мінімально необхідних документів, які запитувались, але не були надані, та надання інших документів (обов’язковість надання яких не передбачена п. 44.1 ПКУ), або документів, які не запитувались.
З аналізу наявної наразі практики ВС умовно можна виділити три питання, які підлягають з’ясуванню при встановленні допустимості врахування судом документів:
1. Чи передбачені такі документи положеннями п. 44.1 ПКУ (тобто чи є вони мінімально необхідними)?
2. Чи запитувались такі документи під час перевірки?
3. Чим зумовлене ненадання документів під час перевірки/чи має платник податків поважні причини для ненадання документів під час перевірки (до заперечення на акт перевірки)?
Якщо документи не запитувались або якщо запитувались, але не є мінімально необхідними, то не вбачається підстав для неврахування таких документів судом. Хоча представники податкових органів у суді намагаються натягнути п. 44.6 ПКУ на такі ситуації. Щодо цього ВС зазначив у постанові від 07.12.2022 у справі №200/6156/20-а:
«При цьому суд не може обмежити право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки.
Право надавати заперечення щодо висновків органу державної фіскальної служби та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів».
А які правові наслідки ненадання мінімально необхідних документів, якщо є підтвердження їх ненадання? Як зазначалося вище, суд вважає, що в такому випадку рішення податкового органу є законним. Однак поширеною є практика суду з’ясовувати причини ненадання таких документів. Виникає питання: а навіщо суд це з’ясовує? Норма виписана формально і не передбачає будь-яких сентиментів на кшталт поважних причин ненадання (наприклад, документи на окупованій території чи працівники на віддаленому режимі роботи, чи запит в останній день), а навпаки, прямо зазначає, що наслідки наступають незалежно від причин такого ненадання.
То, може, щось хвилює суд у цьому підпункті, що він намагається зрозуміти причини ненадання? Принаймні авторів статті точно щось хвилює. Підпункт ст. 44.6 ПКУ має таку конструкцію: якщо платник податків не надає документи, що підтверджують показники, відображені у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності. Спростимо до: якщо не надає, то вважається, що відсутні. Дивність конструкції цієї норми демонструє питання: а які наслідки цієї умовної відсутності документів? Бо «вважається, що відсутні» і «реально відсутні» — дві великі різниці.
Зазначена норма є процесуальною, яка встановлює правило поведінки для контролюючого органу. Тобто це він може вважати, що документи були відсутні. І тому може обґрунтовувати, що його рішення про невизнання результату обліку без таких відсутніх документів законне. Але під час судового розгляду справи є процесуальні норми, якими керується суд і сторони процесу. Такі норми, як принцип офіційного з’ясування обставин у справі та змагальність сторін, дають право платнику податку принести документи в суд і довести, зокрема показами свідків, що такі документи існували на момент формування податкової звітності. Яка підстава у суду не враховувати ці документи? П. 44.6 ПКУ не є процесуальною нормою судового процесу. Норми матеріального права не встановлюють правило, що податковий облік формується виключно на підставі документів, наданих для перевірки контролюючому органу. Тобто можна констатувати колізію між правом податкового органу винести рішення без врахування документів і правом платника податку довести, що такі документи існували на момент обліку, а облік на підставі цих документів правомірний.
Коли існувало обмеження, що законність рішення доводиться виключно документами, які були використані під час його винесення, то була певна логіка в тому, що суд враховував лише те, що покладено в основу оскаржуваного рішення. Але на сьогодні такого положення не існує. Навпаки, наразі враховуються всі наявні матеріали, які можуть бути використані як доказ у справі. І такими матеріалами можуть бути докази, отримані податковим органом вже після завершення перевірки, що часто відбувається на практиці.
З огляду на принцип змагальності сторін та офіційного з’ясування обставин у справі виникає запитання, чому платник податків не може надати в суд документи, які не були надані податковому органу? Як стверджує судова практика на рівні ВС, може надати, і таке право не обмежене. А на якій підставі суд може не враховувати ці документи? Немає такої підстави, якщо тільки такі документи не визнані у встановленому порядку підробленими, недійсними (нікчемними). Підпункт 44.6 ПКУ як норма процесуального права не визначає правило поведінки суду, який керується процесуальним кодексом. Тому ми вважаємо, що рішення контролюючого органу, якщо воно базується виключно на констатації умовного припущення про відсутність документів, має скасовуватись, якщо така відсутність документів спростована в суді і встановлена судовим рішенням. Нова редакція ч. 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства може бути підставою для зміни підходу у застосуванні судами п. 44.6 ПКУ.
Відновлення перевірок в умовах воєнного стану забезпечить актуальність розглянутим питанням, які, сподіваємося, будуть вирішені на користь платників податків шляхом внесення змін до ПКУ або формування нової судової практики.