У грудні минулого року відбувся один цікавий захід, присвячений КІК. Топподатківці відповідали на запитання експертів і платників податків. І було одне запитання (і одна відповідь), яке ось уже місяць не дає мені спокою… Та що там говорити — я обурена!
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Отже, коротко саме запитання експертки. Максимально близько до тексту, практично конспект.
Експертка: «Якщо у контролера КВК виникають зобов’язання зі сплати ПДФО, то він свою суму податку може зменшити на корпоративний податок, який сплачує КВК. Це передбачено самою ст. 39-2 ПКУ «Контрольовані іноземні компанії» (див. пп. 170.3. ст. 170 ПКУ). Однак у ПКУ також є загальна норма п. 13.4 ст. 13 ПКУ, яка дозволяє мені як платнику податків зменшити свою суму до сплати до бюджету на ті суми, які я оплачую за кордоном.
Питання: якщо мій КІК фактично розподіляє мені скоригований прибуток. І мій КІК сплачує корпоративний податок. А в юрисдикції КІКа додатково стягується з дивідендів «податок у джерела». Пряма КІК-норма дозволяє зменшувати суму саме на корпоративний податок, який сплачує сам КІК. Паралельно п. 13.4 ст. 13 дозволяє мені ще враховувати цей податок у джерела.
Чи можу я справді зменшувати свою суму до оплати до бюджету та на корпоративний податок та податок у джерела? Теоретично я маю правові підстави обмежитися тільки сплатою військового збору в деяких випадках (відповідно до математики)».
Топподатківець: «Ні, я вважаю, що повинні йти за спеціальною нормою».
Експертка: «Тобто у такому разі ми обмежуємося суто положеннями ст. 39-2 ПКУ та не торкаємося інших прав? ОК, зрозуміла».
Ось, власне, і вся розмова. Щоб зрозуміти мою особливу стурбованість цією відповіддю податківця, , ретельно проаналізуємо цю розмову та зробимо висновки.
У чому суть КІК-законодавства?
Отже, переважно українські контролери КІК — фізособи. Тому вони сплачують ПДФО (і військовий збір, але в цій статті ми його не торкатимемося). Згідно зі ст. 39-2 ПКУ «Контрольовані іноземні компанії», що набрала чинності з січня 2022 року, запроваджено новий податок (нову процедуру оподаткування) — це різновид ПДФО — податок на прибуток КІК (розподілений та нерозподілений).
База оподаткування (скоригований прибуток КІК) розраховується за правилами ст. 39-2 ПКУ. У п. 170.13. «Оподаткування прибутку контрольованих іноземних компаній» ст. 170 ПКУ говориться, як сплачується КІК-податок. Зокрема, у пп. 170.13.2.4. — про те, що нарахований КІК ПДФО зменшується на суму корпоративного податку, сплаченого самою КІК. Наведемо цитату:
«170.13.2.4. сума податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті з прибутку контрольованої іноземної компанії (як розподіленого, так і не розподіленого), зменшується на суму корпоративного податку або іншого аналогічного податку, що стягується згідно із законодавством іноземних держав, та фактично сплаченого контрольованою іноземною компанією, включаючи податки, що були утримані у джерела виплати із суми доходу, отриманого контрольованою іноземною компанією».
Це безпосередньо КІК-коригування податку. Отже, вирівнюється різниця між ставками корпоративного податку між країнами, в яких зареєстрована КІК, і країною податкового резидентства бенефіціара/контролера.
Навіщо це робиться? У чому взагалі сакральний зміст оподаткування КІК? Закон (ст. 39-2 ПКУ) написаний так незграбно, що вловити одразу «фундаментальну ідею» непросто.
Але для розуміння внесемо невелике доповнення, а саме: у більшості країн світу КІК-законодавство розглядається для випадків, коли контролером є юридична особа (а не фізична, як в Україні). І тоді маємо двох пов’язаних юридичних осіб (умовно назвемо ці компанії «мама-контролер» і «дочка»). І основним податком для них є податок на прибуток (корпоративний податок, а не ПДФО). «Дочка» може перебувати в низькоподатковій юрисдикції, а у «мами-контролера» ставка податку може бути вищою. І ідеєю КІК-законодавства буде вирівняти ставки оподаткування «мами» та «дочки», сплативши «дельту зекономленого «дочкою» податку» у вигляді додаткового корпоративного КІК-податку до бюджету країни резидентства «мами-контролера». Це дуже схоже на ТЦО, якщо придивитися. Лише у ТЦО додаткове оподаткування виникає за наслідками окремої господарської операції.
Введення в Україні (рідкісної у світі) норми, що оподатковуються і контролери-фізособи, призвело до того, що порівняння ставок податку відбувається між ставкою корпоративного податку (у КІК) та ставкою ПДФО (у контролера). Це заплутує, наші мізки погано сприймають таку думку і порівняння двох різних податків.
Отже, основна (спеціальна) норма підп. 170.13.2.4. п. 170.13. ст. 170 ПКУ — це про основну ідею КІК-законодавства: вирівняти ставки податків між двома державами шляхом сплати додаткового податку в країні контролера-бенефіціара. Беремо суму умовного українського податку з усього прибутку КІК, віднімаємо вже сплачений за кордоном корпоративний податок, декларуємо «дельту» як додатковий податок контролера-беніфіціара, сплачуємо до бюджету країни податкового резидентства контролера-бенефіціара.
А тепер про дивіденди. І конвенції...
Тепер розглянемо друге коригування податку (яке не захотіли визнавати податківці).
Наведемо цитату:
«Стаття 13. Усунення подвійного оподаткування…
13.3. Доходи, отримані фізичною особою — резидентом з джерел походження за межами України, включаються до складу загального річного оподаткованого доходу, крім доходів, що не підлягають оподаткуванню в Україні відповідно до положень цього Кодексу чи міжнародного договору, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України.
13.4. Суми податків та зборів, сплачені за межами України, зараховуються під час розрахунку податків та зборів в Україні за правилами, встановленими цим Кодексом».
Тобто ця норма — про уникнення подвійного оподаткування. База. Фундамент. Забери її — посиплеться все міжнародне оподаткування.
Але зробимо маленький відступ, аналіз ситуації. Отже, коли ми нараховуємо КІК-податок, ми маємо базу оподаткування (скоригований прибуток КІК) двох різновидів. А саме:
- перший підвид — нерозподілений прибуток КІК;
- другий підвид — розподілений прибуток КІК.
У цьому випадку йдеться про другу складову — розподілений прибуток КІК. Що таке розподілений, фактично виплачений прибуток КІК? Це фактично виплачені дивіденди акціонеру (бенефіціару, контролеру) КІК.
А дивіденди мають міжнародний нюанс, який міститься в усіх (у кожній!) конвенціях про уникнення подвійного оподаткування. Йдеться про право держави резидентства компанії, яка виплачує дивіденди, утримувати до свого бюджету податок із таких виплачених дивідендів. Так званий податок у джерела.
Розглянемо на прикладі Конвенції з Канадою (Конвенція між Україною та Канадою про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень від сплати податків щодо доходів і майна).
Конвенція ратифікована Законом №339/96-ВР від 12 липня 1996 року (далі — Конвенція )
Отже, відповідно до п. 3 ст. 2 Конвенції, податком, на який поширюється Конвенція, є, зокрема, український (II) прибутковий податок з громадян.
Відповідно до п.п. 1–2 ст. 10 Конвенції:
«Стаття 10. Дивіденди
1. Дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі.
2. Однак такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо резидент другої Договірної Держави є фактичним власником дивідендів, то податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:
(а) 5% загальної суми дивідендів, якщо право на дивіденди фактично має компанія, яка контролює прямо або посередньо у випадку Канади принаймні 20%капіталу з правом голосу компанії, яка сплачує дивіденди, а у випадку України — принаймні 20% статутного фонду компанії, яка сплачує дивіденди;
(b) 15% загальної суми дивідендів у разі дивідендів, що сплачуються інвестиційною корпорацією, якою володіє нерезидент, але яка є резидентом Канади, і в усіх інших випадках».
Підсумуємо: канадська компанія утримує податок із суми виплачених українцеві дивідендів за ставкою 5%/15% (зазвичай 5%).
Як усувається подвійне оподаткування, йдеться у ст. 23 Конвенції:
Стаття 23 Усунення подвійного оподаткування
1. В Україні подвійне оподаткування усувається таким чином:
(а) з урахуванням положень законодавства України, що стосуються звільнення податку, сплаченого на території за межами України (які не будуть суперечити головним принципам цього пункту) на канадський податок, що сплачується за законодавством Канади та відповідно до цієї Конвенції прямо або шляхом вирахування з прибутку, доходу або майна з джерел у Канаді, буде робитися знижка у вигляді кредиту проти будь-якого українського податку, обчислюваного стосовно того ж прибутку, доходу або майна, стосовно яких обчислюється український податок».
Тобто спочатку розраховуємо український податок на дивіденди (як його регламентує ПКУ), потім віднімаємо від нього сплачений канадський податок, а «дельту» український платник податків перераховує до бюджету України.
Власне, саме ця норма Конвенції відображена у ст. 13 ПКУ «Усунення подвійного оподаткування».
Податківці ж запропонували не зменшувати український ПДФО (з фактично виплаченого розподіленого прибутку КІК, тобто з отриманих контролером КІК іноземних дивідендів) на утриманий в інших країнах (у нашому прикладі — у Канаді) податок. Тобто дивіденди планується оподатковувати двічі.
Коротке резюме
1. Якщо для КІК (оподаткування фактично виплачених дивідендів) не повинно застосовуватися «загальне» коригування за ст. 13.4 (як пропонують податківці), це фактично скасування базового принципу міжнародного оподаткування щодо усунення подвійного оподаткування. Це повне ігнорування всіх міжнародних конвенцій про подвійне оподаткування. Це абсолютне «не можна», якому навчають дітей із дитинства.
2. Ймовірно, всі українські податківці діятимуть з урахуванням зазначеної висловленої думки топподатківців. Платникам податків масово виписуватимуть ППР з величезними сумами штрафів, і вони також масово підуть до судів.
3. А що суди? Впевнена, вони приймуть сторону платників податків. Жоден суддя не ігноруватиме основоположні конвенції. Податківці програють усі без винятку суперечки.
То навіщо це все? Чому наші закони такі неякісні? Чому податківці ігнорують базові конвенції?
P.S. Але пам’ятаймо: низька якість українських податкових законів аж ніяк не скасовує міжнародні конвенції!