Проблема ухилення від сплати податків існує майже в усіх країнах з ринковою економікою. Надмірне податкове навантаження, складність та суперечливість податкового законодавства зазвичай стає причиною застосування санкцій фіскальними органами, а іноді навіть кримінального переслідування платників податків. В українських реаліях ці питання стоять особливо гостро, адже значний податковий тиск змушує бізнес шукати шляхи до мінімізації оподаткування та використовувати прогалини в податковому законодавстві.
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Досудове розслідування та судовий розгляд кримінальних проваджень щодо ухилення від сплати податків характеризуються багатьма особливостями, що обумовлено специфікою правової конструкції складу злочину, передбаченого ст. 212 Кримінального кодексу України (далі – КК України). Як наслідок, достатньо часто спостерігається неоднозначність судової практики із зазначеної категорії справ. Це пояснюється тим, що диспозиція цієї статті має бланкетний характер, тобто настання відповідальності потенційно залежить від вимог податкового законодавства, чинних на момент вчинення діяння, а також від суми податків.
Щодо підстав для внесення відомостей в ЄРДР за ст. 212 ККУ
Відповідно до Закону України №909-VII від 24.12.2015 р., фактично зменшено суму несплачених податків, за яку можливо розпочати кримінальне переслідування. Ст. 212 КК України передбачає відповідальність за ухилення від сплати податків у значних (великих та особливо великих) розмірах. Під значним розміром розуміється сума, яка в 1000 і більше разів перевищує неоподатковуваний мінімум доходів громадян (далі – НМДГ). При цьому НМДГ для кваліфікації злочинів розуміється як податкова соціальна пільга, встановлена п. 169.1 ст. 169 ПК України. З 01.01.2016 р. вона мала б збільшитися до 100% розміру прожиткового мінімуму. Натомість законом України №909-VII від 24.12.2015 р. її залишили на рівні 50% податкових мінімумів.
Водночас кількість кримінальних проваджень у справах про ухилення від сплати податків свідчить про те, що більшість з них розпочинається у випадках, коли власне ухилення немає, тобто відсутній склад злочину за ст. 212, 2121 КК України. Найчастіше трапляються випадки донарахування в результаті звичайної податкової перевірки, коли оскарження таких донарахувань ще триває і відсутнє узгодження. Часто для вчинення тиску на посадову особу чи суб’єктів господарювання відомості про вчинення кримінального правопорушення безпідставно вносять до Єдиного реєстру досудових розслідувань.
Ситуація ускладнюється тим, що якщо вироком суду в кримінальному провадженні затверджується угода про визнання винуватості (наприклад, за ст. 205, 212, 2121, 358, 366 КК України), то суб’єкти господарювання позбавляються можливості скасування в адміністративному судочинстві оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, оскільки такі вироки суду, відповідно до ч. 4 ст. 72 Кодексу адміністративного судочинства України, мають преюдиційне значення. Надалі такі платники податків потрапляють у ситуацію, коли вони позбавлені можливості ставити питання про дослідження доказів у справі, доведення відсутності «безтоварності операцій», які податківці поклали в основу обґрунтування донарахувань податкових зобов’язань та штрафних санкцій тощо.
Отже, виходячи із зазначеного, найпершим правилом під час захисту осіб за обвинуваченням в ухиленні від сплати податків є якнайшвидше оскарження податкових повідомлень-рішень, що матиме прямий вплив на можливість притягнення особи за ст. 212 ККУ. Аналіз судової практики та практики досудового розслідування демонструє, що в переважній більшості випадків відповідні кримінальні провадження відкриваються на підставі акту, складеного контролюючим органом за результатом проведення перевірки, де відображаються всі обставини, що були встановлені у процесі її проведення (ст. 86 ПК України).
Достатньо поширеними стали випадки, коли відомості за ст. 212 КК України вносяться до ЄРДР слідчими не на підставі актів документальних перевірок, а на підставі аналітичних довідок, аналізів та навіть рапортів оперативних співробітників податкової міліції, які містять лише певні необґрунтовані припущення щодо можливого ухилення від сплати податків.
Така негативна практика найчастіше призводить до безпідставного початку досудового розслідування щодо платників податків, необґрунтованого тиску на них шляхом проведення обшуків, виїмок (тимчасового доступу до речей і документів), допитів, проведення негласних слідчих дій, що викликає певний резонанс як серед представників бізнесу, так і в суспільстві загалом.
Таким чином, основним джерелом встановлення обставин, які можуть свідчити про несплату податків внаслідок вчинення податкового правопорушення, є саме акт перевірки, складений за результатами проведення податкової перевірки, види якої також визначено Податковим кодексом України. При цьому дуже важливо розуміти, що акт перевірки не є безперечним підтвердженням вчинення злочину щодо ухилення від сплати податків. Це лише один зі способів встановлення об'єктивної сторони злочину.
Для підтвердження наявності злочину щодо ухилення від сплати податків, крім акту перевірки, мають встановлюватися та досліджуватися інші обставини, які необхідні в теорії кримінального права для визначення такого злочину і характеризують суб'єктивну та об'єктивну його сторони, суб'єкт та об'єкт. Однак саме акт податкової перевірки встановлює факт податкового порушення, визначає види й розмір несплачених податків, способи та механізми такої несплати, містить документальні докази вчинення податкового правопорушення, визначає коло посадових осіб платника, відповідальних за несплату податків, тощо.
Існує правова позиція, що у разі скасування рішення контролюючого органу акт перевірки платника податків не є таким, що встановлює факт несплати податків і завдання шкоди державі. Тому на підставі такого акту до особи не може бути застосовано ст. 212 КК України. Водночас варто зазначити, що рішення адміністративного суду про скасування податкового повідомлення-рішення заздалегідь не встановлює відсутність факту ухилення від сплати податків, зборів та інших обов'язкових платежів.
По-перше, в багатьох випадках судове рішення за результатами оскарження податкового повідомлення-рішення (як позитивне, так і негативне для платника податків) не є результатом розгляду питання по суті, а може бути прийнято щодо формальних порушень. Наприклад, порушення процедури прийняття такого рішення (недотримання встановлених строків, оформлення рішення неналежною посадовою особою), порушення строків оскарження, неправильне оформлення позову та ін. Все це не може впливати на визначення наявності чи відсутності складу злочину.
По-друге, адміністративні суди не мають процесуальних можливостей для дослідження доказів ухилення від сплати податків, які можуть міститися в матеріалах кримінального провадження та які є обов'язковими для врахування під час розгляду кримінальних справ судами загальної юрисдикції. Приймаючи рішення, адміністративні суди так само, як і посадові особи контролюючих органів під час проведення податкової перевірки, виходять виключно з аналізу первинних документів, які в багатьох випадках можуть бути підробленими й такими, що не відповідають відображеним у них обставинам.
По-третє, для документування саме злочину щодо ухилення від сплати податків можливості зі збору доказів, відповідно до кримінально-процесуального законодавства, значно ширші, ніж можливості під час проведення податкової перевірки та розгляду справи в адміністративному судочинстві. Такі заходи можуть включати проведення різних експертиз (як для встановлення економічного збитку, так і для дослідження справжності первинних документів), використання доказів, виявлених під час проведення обшуків, а також застосування негласних слідчих дій (чорнові замітки, дослідження електронних носіїв, результати проведення негласних слідчих (розшукових) дій тощо).
Окремо варто відзначити судову практику, що склалася під час розгляду кримінальних справ щодо ухилення від сплати податків з приводу вищезазначених питань. Пленум Верховного Суду України у постанові від 08.10.2004 р. №15 «Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів» звернув увагу судів на те, що у разі оскарження до суду платником податків рішення податкового органу обвинувачення особи в ухиленні від сплати податків не може ґрунтуватися на такому рішенні до остаточного вирішення справи судом, за винятком випадків, коли обвинувачення не тільки базується на рішенні, що оскаржується, але й доведене на підставі додатково зібраних доказів згідно з вимогами кримінально-процесуального законодавства України.
Інакше кажучи, наявність спору в адміністративному судочинстві або рішення суду за результатами оскарження рішення контролюючого органу має оцінюватися разом з іншими доказами у справі. Це не є перешкодою для розгляду справи по суті в кримінальному судочинстві. Однак на практиці можливість винесення обвинувального вироку за ст. 212 КК України у разі наявності скасованого рішення податкового органу зводиться до мінімуму.
Задля справедливості необхідно зазначити, що причиною такої ситуації зазвичай є «недоопрацювання» з боку сторони обвинувачення, які полягають у незібранні необхідного комплексу інших доказів, що підтверджують ухилення від сплати податків.
Таким чином, за наявності лише акту податкової перевірки, у разі відсутності будь-яких інших доказів, зібраних відповідно до вимог кримінально-процесуального законодавства, які свідчили б про наявність ознак злочину, передбаченого ст. 212 КК України, відповідне судове рішення за результатами оскарження рішення податкового органу є визначальною ознакою, яка унеможливлює притягнення особи до кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків.
Отже, для здійснення ефективного захисту платників податків від обвинувачення за ст. 212 КК України необхідно застосовувати комплексний підхід (як у межах кримінального процесу, так і через оскарження рішень податкового органу в адміністративному суді). Лише здійснення паралельного захисту в адміністративному і кримінальному судочинстві надасть можливість ефективно та максимально використати всі процесуальні можливості щодо захисту платника.
Щодо тенденцій кваліфікації дій з ухилення від сплати податків
З аналізу вироків за ст. 212 ККУ вбачається, що останнім часом змінюються тенденції кримінальних проваджень у зазначеній категорії злочинів. Якщо у 2016 р. кримінальні провадження обмежувалися, як правило, ст. 212 КК України, то в першому півріччі 2017 р. у більшості випадків вони стосуються сукупності злочинів за ст. 205 КК України та ч. 5 ст. 27 і ст. 212 КК України. Водночас у цій сукупності основне значення відіграє ст. 205 КК України щодо фіктивного підприємництва, а ч. 5 ст. 27 і ст. 212 КК України йде у «доважок» як пособництво в ухиленні від оподаткування іншим суб'єктам підприємництва.
Однак така ситуація є причиною того, що подібна кваліфікація за сукупністю злочинів призводить до потрапляння в поле зору силовиків інших підприємств у ланцюгу господарської діяльності підприємства, якого стосується потенційний підозрюваний, підозрюваний чи обвинувачений, натомість такі підприємства не мають жодного зв’язку з протиправними діями, які інкримінуються. Тому подібна практика кваліфікації призводить до виникнення випадкових жертв невипадкових дій органів правопорядку. В такому випадку фактично відбувається тотальне втручання в господарську діяльність юридичних осіб, які потрапили під гарячу руку силовиків.
Всі засоби впливу та обмеження можуть бути застосовані до ні в чому не винних підприємців, починаючи від тотальних обшуків не лише у приміщеннях, в яких товариство здійснює свою господарську діяльність, але й у житлових приміщеннях, автомобілях, що належать власникам, директорам, бухгалтерам, ключовим спеціалістам підприємства. Надалі відбувається вилучення та накладення арешту на фінансово-господарську документацію, грошові кошти, банківські рахунки, транспортні засоби. Такі дії паралізують роботу підприємства та спричиняють колосальні збитки внаслідок неможливості повноцінно здійснювати господарську діяльність.
З цього приводу варто звернути увагу на останню практику Верховного Суду, який у справі №74768444 від 19.06.2018 р. у межах проведення аналізу реальної господарської діяльності крізь призму порушеної кримінальної справи щодо контрагента платника податків підкреслив, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг)) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту. Тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо суд не встановив фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Таким чином, під час захисту клієнтів у кримінальних провадженнях щодо ухилення від сплати податків необхідно враховувати можливість випадкового потрапляння підприємців у поле зору правоохоронних органів та, як наслідок, технічне блокування господарської діяльності підприємств через проведення слідчих дій, а також необхідність здійснення захисту і побудови стратегії захисту в межах не лише кримінального провадження, але й адміністративного судочинства, пов’язаного з оскарженням рішень податкових органів.