15 липня 2015, 16:40

Боротьба з вітряками

Щодо можливості доведення факту виплати зарплати «в конвертах» за результатами фактичної перевірки

Опубліковано в №29-30(475-476)

Мирослава Нечай
Мирослава Нечай «Jurimex, ЮК» юрист

Підготовлено за результатами роботи


Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час!


податкових студій ЮК «Jurimex»

Ні для кого не секрет, що однією з характерних особливостей трудових правовідносин в українських реаліях є так звана заробітна плата «в конвертах». Існування такого феномену пояснюється значним фіскальним навантаженням на фонд оплати праці. Так, роботодавцю як податковому агенту необхідно не тільки утримати із заробітної плати працівника військовий збір, єдиний соціальний внесок (ЄСВ) та податок на доходи фізичних осіб (ПДФО), але також нараховувати та сплачувати ЄСВ із власних доходів, з огляду на розмір заробітної плати працівника.

Для того, щоб будь-яка норма закону виконувалася, а відповідні платежі надходили до державного і місцевого бюджету чи до бюджету Пенсійного фонду України, необхідний ефективний механізм контролю, який зокрема полягає у можливості притягнення до відповідальності за заниження відповідних податкових зобов’язань або ЄСВ. Саме тому цікавим у цьому контексті є можливість контролюючих органів довести факт наявності виплат заробітної плати «у конвертах» та розмір таких виплат. Якщо проаналізувати відповідні норми Податкового кодексу України (далі – ПК) та юридичну практику, що склалася з цього питання, можна дійти висновку, що наразі цього механізму немає.

Роботодавці з метою мінімізації фіскального навантаження на фонд оплати праці можуть діяти так: а) не оформити працівника (у такому випадку податки і ЄСВ не сплачується взагалі); б) оформити працівника відповідно до вимог законодавства, але розмір реальної заробітної плати є вищим від розміру офіційної; в) оформити правовідносини у формі цивільного договору виконання робіт (надання послуг) між роботодавцем і фізичною особою-підприємцем (ФОП), замість укладення трудового договору. Такі дії роботодавця є правопорушенням, а у випадку досягнення розмірів, передбачених статтями 212 та 2121 Кримінального кодексу України – злочином. 

Так, відповідно до пп. 80.2.7. п. 80.2. ст. 80 ПК, у разі отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, такий контролюючий орган проводить фактичну перевірку на підставі рішення його керівника. Така фактична перевірка проводиться без попередження платників податків, але перед її проведенням податковому інспектору необхідно вручити копію наказу про проведення перевірки та пред’явити службове посвідчення. Відповідно до п. 86.1. ст. 86 ПК, у випадку становлення під час перевірки порушень результати перевірки оформляються у формі акта. Протягом десяти робочих днів з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків, керівник контролюючого органу (його заступник) приймає податкове повідомлення рішення.

За результатами фактичної перевірки із зазначених підстав контролюючий орган може встановити такі факти:

1. Використання праці найманих працівників без належного їх оформлення, куди включається і випадок укладання цивільного договору замість трудового;

2. Сплати заробітної плати у вищому розмірі, ніж офіційна.

Далі детальніше про кожний із цих випадків.

Використання праці найманих працівників без належного оформлення трудових відносин.

Для належної кваліфікації необхідно визначити: хто є найманим працівником та які трудові відносини є належно оформлені.

Найманим працівником є фізична особа, яка працює за трудовим договором на підприємстві, в установі, організації незалежно від форм власності, виду діяльності та господарювання або у фізичної особи. Для питань оподаткування це поняття дещо звужується. Так, за пп. 14.1.195 п. 14.1. ст. 14 ПК працівником є фізична особа, яка безпосередньо власною працею виконує трудову функцію згідно з укладеним з роботодавцем трудовим договором (контрактом) відповідно до закону. Підпунктом 14.1.222. п. 14.1. ст. 14 ПК встановлено, що роботодавцем є юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ чи її представництво) або самозайнята особа, яка використовує найману працю фізичних осіб на підставі укладених трудових договорів (контрактів) та несе обов’язки із сплати їм заробітної плати, а також нарахування, утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб до бюджету, нарахувань на фонд оплати праці, інші обов’язки, передбачені законами. Для Податкового кодексу, найманим працівником є фізична особа, яка працює за трудовим договором в юридичної особи (її філії, відділення, іншого відокремленого підрозділу чи її представництва) або у самозайнятої особи.

Яким чином роботодавець повинен оформляти трудові відносини?

Для відповіді на це питання, слід зазначити, що Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо реформування загальнообов’язкового державного соціального страхування та легалізації фонду оплати праці» від 28.12.2014 № 77–VIII, що набув чинності 01.01.2015, положення Кодексу законів про працю України (КЗпП) щодо порядку оформлення трудових відносин зазнало серйозних змін.

Так, до 01.01.2015, за ст. 24 КЗпП укладення трудового в оформлялося наказом чи розпорядженням власника підприємства, установи, організації чи уповноваженого ним органу. Фактичний допуск до роботи вважався укладенням трудового договору незалежно від того, чи прийняття на роботу було належно оформлене, якщо робота провадилась за розпорядженням чи за відома власника або уповноваженого ним органу.

Тобто фактично до 01.01.2015, працівник вважався належно оформленим, якщо був виданий відповідний наказ чи розпорядження роботодавця. Попри те, навіть якщо відповідного наказу або розпорядження не було видано, фактичний допуск до роботи вважався укладенням трудового договору.

Проте Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо реформування загальнообов’язкового державного соціального страхування та легалізації фонду оплати праці» від 28.12.2014 №77–VIII (далі – Закон №77), що набув чинності 01.01.2015, до ст. 24 КЗпП України було внесено зміни. Відповідно до цих змін, працівник не може бути допущений до роботи без укладення трудового договору, оформленого наказом чи розпорядженням власника або уповноваженого ним органу, та повідомлення ДФС України про прийняття працівника на роботу в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України. До того ж ця норма КЗпП поширюється як на юридичну особу, так і на фізичну.

Незважаючи на те, що порядок оформлення трудового договору і допуску працівника до роботи було змінено, у будь-якому випадку залишається актуальним питання: чи може (міг) контролюючий орган встановлювати факт наявності трудових правовідносин між особами у зв’язку з  фактичним допуску до роботи працівника під час фактичної перевірки?

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їхні посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Органи ДФС України відповідно до Положення, на підставі якого вони діють, є органами державної влади, а отже, не можуть вчиняти будь-яких дії, які не передбачені Конституцією України та законами України.

Пунктом 80.6. ст. 80 Податкового кодексу встановлено, що під час проведення фактичної перевірки щодо дотримання роботодавцем законодавства стосовно укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками найманими особами), зокрема тим, яким встановлено випробування, перевіряється наявність належного оформлення трудових відносин, з’ясовуються питання ведення обліку роботи, виконаної працівником, обліку витрат на оплату праці, відомості про оплату праці працівника. Для з’ясування факту належного оформлення трудових відносин з працівником, який здійснює трудову діяльність, можуть використовуватися документи, що посвідчують особу, або інші документи, які дають змогу її ідентифікувати (посадове посвідчення, посвідчення водія, санітарна книжка тощо).

Тобто описана вище норма стосується тих випадків, коли ні роботодавець, ні працівник не заперечують факту наявності між ними трудових правовідносин.

Проте за матеріалами судових справ, дуже часто роботодавець взагалі заперечує, що особа є його працівником, тобто виникає спір про право – про наявність трудових правовідносин.

Щоб встановити, що роботодавець не утримував і не перераховував податки як податковий агент та не сплачував інших обов’язкових платежів, необхідно попередньо встановити наявність таких правовідносин у принципі. Це означає, що контролюючому органу буде потрібно звернутися до суду загальної юрисдикції, оскільки саме ці суди вирішують питання щодо трудових правовідносин.

За пп. 40 п. 4. Положення про Державну фіскальну службу, затвердженого Постановою КМУ №236 від 21.05.2014, передбачається, що органи ДФС України звертаються до суду у випадках, передбачених законом. Але повноваження контролюючих органів щодо звернення до суду про встановлення факту наявності трудових відносин законодавством не передбачено.

На підставі зазначеного, можна дійти висновку, що у випадку заперечення факту наявності трудових правовідносин між роботодавцем і працівником, немає механізму для контролюючого органу щодо встановлення факту неналежного оформлення трудових відносин.

Іншим прикладом неналежного оформлення трудових відносин можна вважати укладення цивільного договору (виконання роботи, надання послуги) між роботодавцем та ФОП, хоча за своєю суттю правовідносини мають трудовий характер.

Відповідно до закону та роз’яснень, зазначених у Листах Міністерства праці та соціальної політики України №06/2-4/42 від 11.03.2002 та №06/1-4/200 від 26.12.2003 і Листі Державної податкової адміністрації України від 22.06.2009 р. №7346/5/17-0716, можна виокремити такі характерні ознаки, за якими трудові відносини відрізняються від цивільно-правових:

– трудова діяльність, яку здійснює працівник має систематичний підпорядкований правилам внутрішнього розпорядку характер;

– процес організації трудової діяльності регулюється роботодавцем, тоді як діяльність за цивільним договором має самостійний характер;

– за трудовим договором працівника приймають на роботу (посаду), включену до штату підприємства, для виконання певної роботи (певних функцій) за конкретною кваліфікацією, професією, посадою;

– працівникові гарантується заробітна плата, встановлені трудовим законодавством гарантії, пільги, компенсації тощо;

– за підрядним договором оплачується не процес праці, а її результати, які визначають після закінчення роботи і оформляють актами здавання-приймання виконаних робіт (наданих послуг), на підставі яких провадиться їхня оплата.

Листом Міністерства праці та соціальної політики України №06/2-4/42 від 11.03.2002, зазначається, що у разі виникнення спору щодо правомірності укладеного договору (трудового, цивільного) зазначене питання має вирішуватися у судовому порядку за позовом особи, чиї права порушено.

Проте контролюючі органи можуть самостійно перекваліфікувати відносини з цивільно-правових у трудові. Адміністративні суди, за аналогією, керуючись Листом Вищого адміністративного суду України від 02.06.2011 №742/11/13-11 (далі – Лист), приймають рішення на користь контролюючого органу щодо правомірності перекваліфікації правовідносин. Так, у Листі зазначається, що наявність укладеного між учасниками господарської операції цивільно-правового договору або відсутність визнання такого договору недійсним або нікчемним сама собою не свідчить про реальність вчинення відповідної операції. Установлення факту недійсності, зокрема нікчемності цивільно-правового правочину, який опосередковує відповідну господарську операцію, не є необхідною умовою для визначення контролюючим органом грошових зобов’язань платнику податків у разі, якщо буде встановлено відсутність реального вчинення цієї господарської операції або відсутність зв’язку між такою операцією та господарською діяльністю платника податків.

Тобто для перекваліфікації відносин контролюючому органу не потрібно звертатися до суду, з огляду на суть правочину, а не його форми. У випадку незгоди платника податків з такою перекваліфікацією, він може оскаржити рішення контролюючого органу у суді.

Можливість встановлення факту заниження розміру ПДФО та ЄСВ.

Для того, щоб визначити розмір заниження, необхідно буде встановити, що розмір фактичної заробітної плати вищий, ніж той, який отримує працівник офіційно.

Стаття 83 ПК встановлює виключний перелік матеріалів, які є підставами для висновків під час проведення перевірок, а саме: документи, визначені ПК; податкова інформація; експертні висновки; судові рішення; інші матеріали, отримані у порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.

Листом Державної податкової адміністрації України від 01.04.2010 №6584/7/23-4017/199 було затверджено Методичні рекомендації щодо перевірок достовірності формування валових витрат на оплату праці, утримання ПДФО, встановлення фактів виплат зарплати у «конвертах», виявлення працівників, трудові відносини з якими не оформлені належно (далі – Методичні рекомендації), які на сьогодні є чинними.

Відповідно до розділу ІІ Методичних рекомендацій з метою визначення повноти нарахування заробітної плати, а також повноти декларування податку з доходів фізичних осіб в обов’язковому порядку необхідно провести порівняльний аналіз даних бухгалтерського та податкового обліку (очевидно, що таким чином визначити повноту нарахування заробітної плати за періоди, починаючи з січня 2015 р. буде неможливо, у зв’язку із змінами до Податкового кодексу щодо податку на прибуток), що стосуються фонду оплати праці, розміру заробітної плати, чисельності працівників та здійснити такі дії.

1. Визначити питому вагу витрат на оплату праці у загальній сумі валових витрат на користь платників податку, і сум податку з доходу фізичних осіб, утриманого з них за формою №1ДФ.

2. Скласти список працівників за копіями трудових договорів, цивільно-правових договорів, трудових книжок з зазначенням дати прийняття та звільнення та порівняти його з даними форми №1ДФ.

3. Провести аналіз наказів щодо встановлення робочого часу, зокрема скороченого, порівняти з розрахунковими відомостями на заробітну плату та порівняти з отриманою від податкової міліції за результатами проведеними опитувань найманих працівників інформацією щодо фактичного робочого часу.

4. Провести аналіз показників: розмір окладу (ставки), зазначеного у штатному розписі, трудових договорах (контрактах, угодах) з законодавчо встановленим розміром мінімальної заробітної плати, а також з фактично нарахованим та виплаченим розміром заробітної плати, зазначеним у розрахункових та платіжних відомостях.

5. Проаналізувати податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку за формою №1ДФ.

Із зазначеного можна зробити висновок, що для зіставлення під час визначення суми розміру заробітної плати, контролюючі органи можуть використовувати інформацією з трудових договорів, звіту №1ДФ, звітів щодо витрат на оплату праці, документів первинного бухгалтерського обліку. Очевидно, що перевіряючи таку документацію, встановити факт виплати фактичної заробітної плати у вищому розмірі, ніж офіційна, є неможливим, оскільки ніякий роботодавець не буде відображати справжні виплати працівнику в №1ДФ. 

Тому контролюючі органи дуже часто роблять висновок про заниження заробітної плати на підставі свідчень працівника. Суд у таких випадках не вважає свідчення працівника достатнім доказом:

[Пояснення інших осіб (ОСОБА_1, ОСОБА_3.) були відібрані 03.06.2014, та з яких вбачається, що ОСОБА_1, після звільнення, а ОСОБА_3 напередодні звільнення дізналися про неофіційність заробітної плати. Однак їхнє пояснення також не містять викладення джерел своєї обізнаності щодо проведення неофіційних розрахунків.

Водночас норми чинного законодавства з питань оподаткування, не передбачають права податкового органу на відображення в актах перевірок необґрунтованих та непідтверджених даних, а отже, і на донарахування податків лише за словами фізичних осіб як усних, так і у письмовому вигляді, без підтвердження викладених фактів іншими доказами.

У розрізі наведеного вище, а також беручи до уваги, що викладені в акті перевірки факти взагалі не ґрунтуються на документах первинного бухгалтерського обліку або на будь-яких інших, тому висновки органу контролю зроблені без належної оцінки та дослідження зібраної за результатами перевірки інформації та на підставі суб’єктивних припущень, що, як наслідок, вказує на недоведеність встановлених перевіркою порушень.]

До аналогічних висновків приходить суд і в інших подібних справах:

[Судами попередніх інстанцій встановлено, що висновок податкового органу, викладений в акті перевірки, про порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо правильності обчислення та своєчасності внесення до бюджету сум податку з доходів фізичних осіб за період з 01.03.2004 по 17.02.2012 ґрунтується на письмових поясненнях осіб на ім’я прокурора Одеської області, які працювали у магазинах торгівельної мережі «Наталка» про отримання ними заробітної плати у більшому розмірі, ніж зазначено позивачем у відомостях про нарахування заробітної плати.

Судом апеляційної інстанції правильно зазначено, що письмові пояснення працівників не є податковою інформацією відповідно до  Податкового кодексу України і не може служити підставою для визначення точного розміру нарахованої заробітної плати.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що будь-якого обґрунтування розміру донарахованого позивачу податкового зобов’язання з посиланням на документи бухгалтерського обліку податковим органом не надано.]

На нашу думку, контролюючі органи взагалі не можуть визначити розмір суми заробітної плати.

Так, очевидно, що роботодавці заперечують факт виплати заробітної плати у вищому розмірі. Отже, виникає фактично спір про право щодо розміру заробітної плати.

Як і у питанні щодо встановлення факту наявності трудових відносин, питання встановлення розміру заробітної плати виходить за межі компетенції контролюючих органів. Тому під час оскарження податкового повідомлення-рішення або податкової вимоги платнику податків-роботодавцю необхідно довести, що податкова інспекція діяла у спосіб, не передбачений законом і поза межами своєї компетенції.

Крім того, визначення розміру заробітної плати знову-таки належать до трудових спорів. А тому адміністративний суд не може розглядати це питання у принципі, оскільки вирішення питань щодо трудових правовідносин не розглядаються адміністративними судами.

І знову-таки, можливість звернення контролюючих органів до судів загальної юрисдикції щодо встановлення фактичного розміру заробітної плати не передбачена законодавством.

Із зазначеного можні дійти висновку, що на цьому етапі немає правового механізму щодо надання можливості контролюючим органам довести факт наявності трудових відносин та розміру фактичної заробітної плати через суд, а неможливість притягнення до відповідальності за виплату заробітної плати «в конвертах» робить боротьбу з цим явищем подібну до боротьби з вітряками одного з найвідомішого героя твору Мігеля де Сервантеса. 

0
0

Додати коментар

Відмінити Опублікувати