Суддя Верховного Суду США Дж. Сандерленд зазначив: «Право платника податків уникати їх сплати шляхом використання всіх дозволених законом засобів не може бути піддано будь-яким сумнівам. Кожен має право проводити свою фінансову активність таким чином, щоб звести відповідні платежі до мінімуму». Здавалося б, абсолютно логічний вислів, з огляду на концепцію правової держави, що гармонійно співвідноситься з таким принципом оподаткування як презумпція правомірності рішень платника. Проте чи насправді в такому напряму рухаються тенденції у сфері міжнародних податкових відносин під егідою «приймаючої свободу ринкової економіки» ОЕСР? Очевидно, що ні.
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Міжнародна глобалізація як стимулятор податкової агресії
Ні для кого не секрет, що останніми роками відбуваються досить інтенсивні процеси щодо інтеграції економічних систем країн. Це пов’язано з міжнародним рухом таких класичних факторів виробництва як трудові ресурси та капітал. Як було зазначено ОЕСР, ще в 1920-х роках Ліга Націй було акцентувала увагу на важливості уніфікації податкових систем країн з метою запобігання подвійному оподаткуванню, інструментом вирішення чого мало стати створення узгоджених правил міжнародного рівня в цій сфері. Однак, як це часто трапляється на практиці, на перший погляд доречне рішення призводить до не зовсім очікуваних результатів. Наразі для світової спільноти постала зовсім інша проблема – подвійне неоподаткування.
Як зазначається в Рекомендації Єврокомісії від 06.12.2012 р., податкове планування завжди сприймалося як законна практика, але з часом схеми, застосовувані в його межах, ставали більш «витонченими», а в розумінні Єврокомісії – більш агресивними.
Очевидно, що бажання платників структурувати свій бізнес таким чином, щоб суми податкових зобов’язань були зведені до законного мінімуму, є доволі логічним з психологічної позиції. Проте питання полягає у тому, де знаходиться межа, яка відділяє законну оптимізацію від шахрайських методів досягнення сприятливого економічного результату, та чи взагалі існує така межа?
Наразі в межах офіційного діалогу провідних країн набули поширення такі категорії як tax planning, avoidance, evasion та aggressive tax planning. Складається враження, що точне визначення цих понять та теоретичне розмежування є надто складним завданням навіть для ініціаторів їх введення у «словесний обіг».
Наразі визначення зазначених понять, зокрема агресивного податкового планування (АТР), міститься лише на рекомендаційному рівні. У цій статті ми спробуємо розібратися з сутністю цієї категорії, щоб відповісти на таке вкрай важливе як для податкових органів, так і платників питання: «Що саме додає цей таємничий тон «агресивності» звичайному плануванню в очах міжнародних інституцій, а також чого слід остерігатися тим платникам, які намагаються застосувати особливо витончені схеми в контексті податкової економії?».
Біг від податків: від планування до ухилення
Насамперед, що стосується податкового планування. На наших теренах податкове планування найчастіше розуміють як процес організації податкової політики підприємствах, що має бути спрямована на таке ведення фінансово-господарської діяльності суб’єкта господарювання, яке дозволило б останньому легальним способом отримати можливість зменшити суми власних податкових зобов’язань. Податкове планування є однією з форм реалізації податкової політики поряд з розрахунком поточних платежів та бюджетуванням податків. Воно може охоплювати широкий перелік інструментів, які можна поділити на стратегічні та поточні заходи. Так, вибір юрисдикції здійснення економічної діяльності є інструментом стратегічного характеру, а тактика укладення договорів – поточного.
Варто зазначити, що з податковим плануванням ототожнюють таке явище як податкова оптимізація. Спробуємо надати трохи іншу кваліфікацію зазначеним категоріям.
Уявімо, що податкове планування – це безпосереднє здійснення відповідних заходів для досягнення легальної податкової економії, а оптимізація – це реальне досягнення зменшення сум податку. Тобто планування можна розглядати як процес (в контексті діяльності платника), а оптимізацію - як результат, на досягнення якого спрямований цей процес.
Однак це ще не все. Планування як динамічне явище – це не просто певний процес, де фігуруючою особою є платник. Це явище охоплює двох суб’єктів, які перебувають у зв’язку. Воно виступає як правовідношення. В цьому випадку ми можемо говорити про таких його суб’єктів як платник та податковий орган, які мають взаємні права та обов’язки. Якщо перший може проводити свою фінансову активність таким чином, щоб легально звести свої податкові платежі до мінімуму, то такому праву корелює обов’язок другого утриматися від будь-яких дій з цього приводу (не перешкоджати іншому суб’єкту користуватися його законним благом).
Отже, з огляду на зазначене, не викликатиме сумнівів те, що інша важлива категорія (ухилення від оподаткування) – це абсолютно відмінне від планування та оптимізації явище, адже перше не є навіть формально правомірною діяльністю, а відбувається поза законом за допомогою застосування методів шахрайського характеру. Звичайно, така діяльність передбачає настання відповідних заходів юридичної відповідальності (як фінансової (штраф, пеня), так і кримінальної). До того ж для застосування санкцій, передбачених КК України, об’єктивна сторона складу такого злочину як умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів (ч. 1 ст. 212) повинна містити таку характеристику як фактичне ненадходження коштів до бюджетів чи державних цільових фондів у значних розмірах.
Податковий орган – диктатор бізнес-рішень?
Щодо іноземного досвіду в аспекті податкової економії, то таке явище як tax planning у внутрішньо-юрисдикційному аспекті використовується найменше. Загалом, під останнім розглядають здійснення заходів щодо мінімізації податкових зобов’язань шляхом використання всіх можливих дозволів, вирахувань, пільг. Проте особлива увага з боку ОЕСР була спрямована, як не дивно, на tax planning by multinational firms – інтернаціональне податкове планування. Як зазначено в «OECD Economics Department Working Papers No. 1355», транснаціональні корпорації намагаються здійснювати міжнародне податкове планування шляхом переведення прибутку до країн з нижчими податковими ставками, використання розбіжностей між різними системами оподаткування, а також пільгового оподаткування окремих видів діяльності або доходу для зменшення податкового тягаря.
Щодо суміжного tax avoidance, то під останнім міжнародною спільнотою розуміється легальна мінімізація податкових зобов’язань за допомогою методів фінансового планування. Водночас постає питання: «Як можна охарактеризувати ту ситуацію, коли платник, діючи де-юре в межах приписів законодавства, де-факто займається так званою недобросовісною практикою? Як податковому органу зрозуміти, що під ширмою одних правовідносин, завуальованих нібито легальними операціями, ховається інший економічний зміст?».
Очевидно, що така діяльність платника жодним чином не вміщується в рамки користування пільгами чи вибором облікової політики. Тут в дію вступає категорія, яка у вітчизняному аспекті поки що використовується лише як цивілістичне поняття. Мова йде про зловживання суб’єктивним правом, тобто використання останнього з порушенням меж його дії – недобросовісна практика (abusive practice), яка при цьому все ще вписується в контекстуальний обсяг податкової оптимізації.
Говорячи про зловживання правом в контексті оподаткування, потрібно зазначити наступне. Судові справи щодо питання сплати податків (зокрема, корпоративного податку та ПДВ), ініційовані держорганами різних країн, призвели до впровадження комплексу правових доктрин, на які звернула увагу і колишня вітчизняна ДПС, а саме таких концепцій як «Ділова мета» та «Перевага суті над формою».
Зародження цих концепцій відбулося на теренах США, де наразі доктрина ділової цілі (мети) застосовується в рамках доктрини економічної сутності – превалювання суті над формою.
Так, будь-яка господарська операція платника має бути здійснена за наявності реальної обставини – розумної економічної причини (ділової мети), що має призвести до позитивних змін економічного стану суб’єкта господарювання. Саме економічна сутність такої операції (тобто фактичні відносини) матиме переважне значення щодо правового (зовнішнього) оформлення операцій платника з його контрагентами. Продовжуючи логічний ланцюжок, операції повинні обліковуватися відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.
Такої позиції дотримується і ВАСУ, зазначаючи у своєму Листі від 02.06.2011 р. №742/11/13-11, що суди повинні звертати увагу на дослідження обставин здійснення операцій суб’єктами господарювання-платниками та визначати, чи була наявність господарської (ділової) мети.
Розберемо цей момент. Виходить так, що суб’єктам владних повноважень фактично надається дозвіл на тлумачення дій платника в межах його господарської діяльності. Припустимо, що суб’єкт здійснив економічну операцію, але в результаті витрати перевищили чистий дохід від реалізації через неспрацювання схеми ризик-менеджменту. Питання полягає в тому, чи не дають зазначені концепції реальний привід контролюючим органам «залізти в голову» платнику та розцінити його дії як такі, що спрямовані виключно на мінімізацію податкових платежів, вмотивувавши свою позицію тим, що платник не міг не передбачити певних підприємницьких ризиків?
З одного боку, виглядає некоректним те, що держоргани повинні диктувати економічні інтереси платникам без урахування цілком об’єктивних підприємницьких ризиків, але з іншого – певною мірою такій позиції можна знайти виправдання, звичайно, якщо виключити можливість зловживання своєю компетенцію з боку податкової у гонитві за додатковими коштами «в бюджет».
Тут варто звернутися до юридичної догми та згадати, що як податкові, так і цивільні майнові відносини – це економічні відносини, зовнішньо об’єктивовані за допомогою норм права. За такого підходу не виникатиме суперечностей в тому, що фактичні відносини між платником та його контрагентами загалом повинні розглядатися саме за своєю економічною суттю, а не правовою оболонкою, яка дійсно може бути обрана з єдиною метою – податкової вигоди, яка справедливо вважатиметься необґрунтованою. Якщо суд встановить факт такої форми зловживання правом, господарські операції недобросовісного суб’єкта будуть перекваліфіковані разом із нарахуванням недоїмки, але без застосування санкцій, як за ухилення від оподаткування.
Міжнародні схеми проти «мети закону»
Отже, внутрішньо-юрисдикційне податкове планування може виражатися у заходах як суто законних, так і формально правомірних, але недобросовісних, з огляду на невідповідність економічного змісту операцій власному оформленню. При цьому відкритим залишається питання: «Якою має бути характеристика планування транснаціональних корпорацій, а також (що особливо важливо) коли саме таке планування отримує від міжнародних структур статус агресивного?».
Тут варто звернути увагу на один зі звітів ОЕСР – «Tax Havens: International Tax Avoidance and Evasion». ОЕСР називає такі методи досягнення транскордонної податкової оптимізації з податку на прибуток як allocation of debt and earnings stripping та check-the-box, hybrid entities and hybrid instruments. Вони спрямовані безпосередньо на виведення прибутку з юрисдикцій з високими податковими ставками до юрисдикцій з меншим податковим тиском (profit shifting) з метою мінімізації сум податку й досягнення подвійних вирахувань, подвійного неоподаткування в країні джерела доходу та країні податкового резидентства. Питання в тому, яким є зв’язок між зазначеними схемами досягнення міжнародної податкової оптимізації та АТР?
Загалом, АТР розглядається в деяких звітах ОЕСР у межах загальної боротьби з міжнародною податковою мінімізацією. Що ж до визначення, то воно міститься в Рекомендації від 06.12.2012 р.. Так, АТР полягає у користуванні перевагами технічних аспектів податкової системи або розбіжностями між двома та більше податковими системами для цілей зменшення податкових зобов’язань. Також додається, що воно може приймати безліч форм, а його наслідки включають подвійні вирахування та подвійне «неоподаткування». Інакше кажучи, АТР – це діяльність платника з використання властивостей окремих податкових систем (зокрема, у транскордонному масштабі) для власної податкової вигоди, яка має бути необґрунтованою.
Візьмемо для прикладу післяподаткове хеджування. Відповідно до одного зі звітів ОЕСР «Aggressive Tax Planning based on After-Tax Hedging», післяподаткове хеджування, за своєю первісною суттю як одна з технік ризик-менеджменту, не обов’язково «агресивне», може бути використане як окрема властивість схем, безпосередньо призначених для того, щоб дати змогу отримати більший дохід без несення ризиків. Післяподаткове хеджування полягає у прийнятті протилежних позицій щодо однієї суми коштів, яка враховує податкове регулювання результатів стосовно таких позицій (прибутків або збитків), так що в результаті після оподаткування ризик, пов’язаний з однією позицією, нейтралізується завдяки результату протилежної. Таким чином, акцент знову ж таки ставиться на бажаннях платника, тобто питанні обґрунтованості податкової вигоди.
На усталену практику доведеться зачекати
Насправді, агресивне податкове планування як порівняно нова категорія ще потребує кропітких доробок з боку тих міжнародних структур, які виступили її авторами. Зазначимо, що поряд з Єврокомісією та її Рекомендацією щодо АТР надавалися дві дещо розпливчаті та вже розкритиковані експертами визначення ОЕСР. Так, відповідно до однієї з дефініцій, АТР – це планування, що включає податкову позицію, яка є раціональною, проте призводить до такого результату, який є непередбаченим для податкових органів, з огляду на його невідповідність меті закону. Згідно з другим квазі-визначенням, АТР – це застосування податкової позиції, яка є вигідною для платника, з огляду на відсутність з його боку повідомлення відповідних органів про те, що в законодавстві існує невизначеність окремих норм, що може призвести до неоднозначного їх застосування. Тобто увага акцентується на умисному неповідомленні платником відповідних органів про колізійну ситуацію через фактичну відсутність законодавства, під яким прийнято розглядати його зрозумілість та точність.
Насправді, термінологічна невизначеність АТР та суміжних категорій, як і будь-яка невизначеність у питаннях регулювання людського соціуму, особливо в контексті зв’язків транскордонного характеру, може призводити до зловживань не лише платниками, а й державними органами.
Звичайно, управління будь-яким соціально важливим процесом потребує здатності постійно маневрувати у світі нескінченних змін та нових можливостей. Навіть ОЕСР зізнається, що реагувати на нові схеми невтомних платників у контексті АТР є досить складним завданням. Поки латаються прогалини в одних нормах законодавства, платники знаходять нові, більш витончені лазівки, користуючись його сірими плямами. Ця боротьба між двома суб’єктами податкових правовідносин продовжуватиметься стільки, скільки держави залишатимуться податковими, тобто функціонуватимуть більшою мірою саме завдяки податкам та іншим обов’язковим платежам.