Під час перевірок податкових органів діяльності суб’єктів господарювання часто виникають податкові спори в частині визначення підстав застосування спеціальних контрольних заходів, які мають забезпечувати виконання цими суб’єктами обов’язків зі сплати податків та зборів.
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Позиція податкових органів та суду
Податковий орган на підставі пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України видав наказ «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства А». На підставі зазначеного наказу та направлень на перевірку фахівці контролюючого органу здійснили вихід на документальну позапланову виїзну перевірку Товариства А.
Товариство А не допустило фахівців контролюючого органу до проведення перевірки, про що було складено акт. Контролюючий орган прийняв рішення про застосування адміністративного арешту майна платника податків – Товариства А. На підставі викладеного контролюючий орган звернувся до суду з позовом про застосування до Товариства А адміністративного арешту коштів.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди виходили з того, що відсутні підстави для накладення арешту на кошти платника податків, оскільки рішення контролюючого органу про застосування адміністративного арешту майна Товариства А не було підтверджене судом протягом 96 годин, тобто фактично припинило свою дію.
Аналогічна правова позиція висловлена колегією суддів першої судової палати Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду. Зокрема, було зазначено, що арешт коштів на рахунках платника податків є спеціальною складовою загального арешту майна, який відрізняється виключною процедурою його застосування, та є можливим лише у разі існування арешту майна, застосованого відповідно до положень п. 94.2, 94.5 ст. 94 Податкового кодексу України. Непідтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків у судовому порядку унеможливлює право податкового органу на звернення до суду з позовом про застосування арешту коштів на рахунках відповідача.
Таким чином, Верховний Суд висловив правову позицію, що адміністративний арешт коштів платника податків є похідним від арешту майна та може бути застосований за рішенням суду за зверненням контролюючого органу лише у випадку прийняття таким органом рішення про накладення адміністративного арешту на майно платника податків та його підтвердження у встановленому законом порядку.
Крім того, висловлюється позиція про можливість застосування адміністративного арешту коштів платника податків виключно з підстав, передбачених пп. 20.1.33 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України (якщо у платника податків, який має податковий борг, відсутнє майно, та/або його балансова вартість менша ніж сума податкового боргу, та/ або таке майно не може бути джерелом погашення податкового боргу).
При цьому зазначається, що визначальним чинником у разі накладення арешту на кошти платника податків є не лише наявність рішення про застосування адміністративного арешту майна платника податків, але й подання податковим органом відповідного позову в день прийняття рішення про застосування адміністративного арешту майна платника податків, тобто навіть до закінчення 96-годинного строку, встановленого п. 94.10 ст. 94 Податкового кодексу України.
Водночас звуження підстав застосування адміністративного арешту коштів платника податків до підстави, визначеної пп. 20.1.33 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України, вважається необґрунтованим, адже ст. 94 Податкового кодексу України є спеціальною та передбачає право контролюючого органу застосовувати арешт майна, в тому числі й коштів платника податків.
Співвідношення арешту майна та коштів
У зв’язку з деякою плутаниною в частині визначення підстав застосування адміністративного арешту майна та арешту коштів, в юридичній практиці постало чимало питань, які мають фундаментальне значення для формування єдиної правозастосовчої практики. Чи є вичерпним перелік повноважень контролюючого органу, викладений у ст. 20 Податкового кодексу України? Чи може Податковий кодекс України визначати повноваження контролюючого органу в інших статтях? Чи є обов'язковою передумовою для накладення адміністративного арешту коштів платника податків на рахунках у банку прийняття контролюючим органом рішення про застосування адміністративного арешту майна такого платника податків та звернення до суду з поданням/позовом про підтвердження його обґрунтованості?
Аналізуючи положення ст. 94 Податкового кодексу України, яка регламентує застосування адміністративного арешту майна та коштів, можна дійти висновку, що арешт коштів на рахунках платника податків дійсно є спеціальною складовою загального арешту майна, який відрізняється за процедурою його застосування, якщо порівнювати з адміністративним арештом коштів. Згідно з приписами Податкового кодексу України, адміністративний арешт коштів є можливим як у разі існування адміністративного арешту майна, застосованого відповідно до положень п. 94.2, 94.5 ст. 94 Податкового кодексу України, так і у разі відсутності арешту майна, оскільки положення ст. 94 Податкового кодексу України не пов’язує взаємозалежність існування адміністративного арешту майна та адміністративного арешту коштів, залежність застосування за рішенням суду арешту коштів після арешту майна, а також не визначає послідовності процедур їх застосування. На нашу думку, адміністративний арешт коштів може бути застосований за іншою визначеною в Податковому кодексі України процедурою, ніж арешт майна, незалежно від того, був чи не був застосований адміністративний арешт майна платника податків.
Тому непідтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків у судовому порядку не унеможливлює право податкового органу на звернення до суду з позовом про застосування арешту коштів на рахунках відповідача, але за умови наявності відповідних підстав, визначених Податковим кодексом України.
Адміністративний арешт коштів платника податків не є похідним від адміністративного арешту майна та може бути застосований за рішенням суду за зверненням контролюючого органу без прийняття таким органом рішення про накладення адміністративного арешту на майно платника податків та його підтвердження у встановленому законом порядку. На нашу думку, пп. 20.1.33 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України встановив єдині та виключні підстави застосування до платника податків адміністративного арешту його коштів шляхом звернення контролюючого органу до суду.
Таким чином, перелік повноважень контролюючого органу, викладений у ст. 20 Податкового кодексу України, щодо підстав застосування адміністративного арешту коштів платника податків є вичерпним. Податковий кодекс України може визначити інші підстави для застосування адміністративного арешту коштів, прописуючи це у відповідних повноваженнях контролюючого органу, проте не в інших статтях, що порушуватиме принципи повноти та єдиної спрямованості кодифікації актів, а має визначати ці підстави в одній статті – ст. 20 Податкового кодексу України.
Підстави для арешту коштів
Крім зазначених вище питань, також актуальними проблемами, які потребують вирішення, є співвідношення положень пп. 20.1.33 п. 20.1 ст. 20 і ст. 94 Податкового кодексу України та визначення підстав для застосування адміністративного арешту коштів платника податків на рахунках у банку.
Пп. 20.1.33 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України регламентує право контролюючого органу звертатися до суду щодо накладення арешту на кошти та інші цінності платника податків, які знаходяться в банку, за підстав наявності у платника податків податкового боргу, якщо у такого платника податків відсутнє майно та/або його балансова вартість менша ніж сума податкового боргу, та/або таке майно не може бути джерелом погашення податкового боргу. Тобто у питанні правильності визначення підстав застосування адміністративного арешту коштів платника податків приписи пп. 20.1.33 п. 20.1 ст. 20 ПКУ є спеціальними щодо приписів інших статей (наприклад, ст. 94) Податкового кодексу України, які можуть визначати підстави для застосування адміністративного арешту коштів платника податків. Додатково слід зазначити, що інших приписів стосовно визначення підстав для застосування адміністративного арешту коштів у Податковому кодексі України не визначено.
Крім того, у питанні визначення співвідношення пп. 20.1.33 п. 20.1 ст. 20 та приписів ст. 94 Податкового кодексу України щодо підстав накладення адміністративного арешту коштів, що викликає певну колізійність норм одного нормативно-правового акту, вагому роль може відігравати правило про пріоритет норми з найбільш сприятливим для особи тлумаченням, яке у своїй практиці застосовує Європейський суд з прав людини.
Річ у тім, що неузгодженість між чинними нормативно-правовими актами, суперечності щодо одного й того самого предмета регулювання, а також суперечність між двома або більше формально чинними нормами права, прийнятими з одного і того ж питання, в теорії права визначені як колізія норм права. Ефективність правового регулювання суспільних відносин залежить від несуперечливості законодавства та наявності механізмів подолання колізій, що виникають між правовими приписами. Чинне законодавство України також не позбавлене колізій.
В нашому випадку зацікавити можуть колізії, що існують між нормами, які є рівними за юридичною силою, що виявляються між приписами, які містяться в різних статтях одного нормативно-правового акту.
Вважаємо, що у разі наявності колізій в різних статтях одного нормативно-правового акту для її вирішення необхідно застосовувати правило про пріоритет норми з найбільш сприятливим для особи тлумаченням. Можливість використання такого правила задля подолання колізій норм пояснюється принципом правової визначеності, який вимагає від правозастосовного органу у разі неточності, недостатньої чіткості, суперечливості норм позитивного права тлумачити норму на користь невладного суб’єкта. Цей принцип спрямований на реалізацію принципу верховенства права, проголошеного ст. 8 Конституції України.
Сьогодні нормативною підставою для застосування правила про пріоритет норми з найбільш сприятливим для особи тлумаченням є пп. 4.1.4 ст. 4 Податкового кодексу України, яким передбачається презумпція правомірності рішень платника податку, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акту, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого існує можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Враховуючи, що згідно зі ст. 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» від 23.02.2006 р. №3477-IV, у процесі розгляду справ суди застосовують Конвенцію та практику Суду як джерело права, застосування правила про пріоритет норми з найбільш сприятливим для особи тлумаченням може бути здійснене також шляхом використання практики Європейського суду з прав людини. Тут показовим є остаточне рішення Європейського суду з прав людини у справі «Щокін проти України». Суд дійшов висновку про порушення прав заявника, гарантованих ст. 1 Першого протоколу до Конвенції, по-перше, у зв’язку з тим, що відповідне національне законодавство не було чітким та узгодженим, а отже, не відповідало вимозі «якості» закону і не забезпечувало адекватність захисту від свавільного втручання у майнові права заявника; по-друге, національні органи не дотрималися вимоги законодавства щодо застосування підходу, який був би найбільш сприятливим для заявника (платника податку), коли у його справі національне законодавство припускало неоднозначне трактування.
Застосування правила про пріоритет норми з найбільш сприятливим для особи тлумаченням у публічному праві може бути обґрунтоване ст. 8 Конституції України, а також ч. 1 ст. 8 КАС України (чинного на момент виникнення спірних відносин), де передбачається, що суд у процесі вирішення справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
Згідно з рішенням Конституційного Суду України у справі за конституційним поданням Верховного Суду України щодо відповідності Конституції України (конституційності) положень ст. 69 Кримінального кодексу України (справа про призначення судом більш м’якого покарання) від 02.11.2004 р. №15-рп/ 2004, верховенство права є пануванням права у суспільстві. Верховенство права вимагає від держави його втілення у правотворчу та правозастосовну діяльність, зокрема в закони, які за своїм змістом мають бути пронизані, передусім, ідеями соціальної справедливості, свободи, рівності тощо. Одним із проявів верховенства права є те, що право не обмежується лише законодавством, але й включає норми моралі, традиції та звичаї.
ЄСПЛ у своєму рішенні у справі «Хорнсбі проти Греції» від 19.03.1997 р. вказав, що право на справедливий судовий розгляд гарантоване ст. 6 Конвенції, його доцільно тлумачити крізь призму преамбули Конвенції, яка у відповідній частині проголошує верховенство права частиною загального спадку Договірних Держав. Одним з фундаментальних аспектів верховенства права є принцип правової визначеності, який разом з іншими вимагає, щоб остаточні судові рішення не ставилися під сумнів.
Тому пп. 20.1.33 п. 20.1 ст. 20, у порівнянні зі ст. 94 ПКУ, незважаючи на те, що він значно звужує підстави застосування до платника податків адміністративного арешту коштів на рахунках у банку, є спеціальним для визначення підстав застосування, у порівнянні з приписами інших статей (наприклад, ст. 94) Податкового кодексу України, які є загальними в частині визначення підстав для застосування адміністративного арешту коштів. Крім того, застосування пп. 20.1.33 п. 20.1 ст. 20 є доцільним та можливим з огляду на використання у відповідній практиці ЄСПЛ правила про пріоритет норми з найбільш сприятливим для особи тлумаченням, оскільки пп. 20.1.33 п. 20.1 ст. 20, у порівнянні зі ст. 94 ПКУ, має більш сприятливий ефект у разі застосування на користь особи-платника податків та обмежує відповідний розсуд контролюючих органів у частині визначення підстав для застосування адміністративного арешту коштів.
Перший протокол конвенції
У зв’язку з плутаниною понять адміністративного арешту майна та коштів постало питання про те, чи можна розглядати застосування адміністративного арешту майна/коштів платника податків, передбачений п. 94.2 ст. 94 Податкового кодексу України, як позбавлення права власності/права мирного володіння майном у контексті ст. 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.
Відповідно до ст. 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства та на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.
Проте попередні положення жодним чином не обмежують право держави вводити в дію такі закони, які вона вважає за необхідне, щоб здійснювати контроль за користуванням майном відповідно до загальних інтересів або для забезпечення сплати податків чи інших зборів та штрафів.
З аналізу ст. 1 Протоколу випливає, що вона гарантує захист від втручання у права власника з боку держави. Втручання може набувати таких форм як втручання у користування майном, позбавлення майна та контроль за користуванням власності.
В нашому випадку інтерес представляє позбавлення майна (права власності), яке застосовується в податкових спорах для забезпечення сплати податків і зборів усіма зобов’язаними особами. Варто зазначити, що контроль держави над власністю може передбачати як певні обмеження, так і певні обов’язки для фізичних та юридичних осіб щодо здійснення ними тих чи інших дій в частині забезпечення сплати податків і зборів.
Згідно зі ст. 1 Протоколу, стягнення державою податків та інших обов’язкових платежів, а також вжиття контрольних заходів щодо їх сплати за рішенням відповідних органів влади розглядаються ЄСПЛ як належні заходи держави для забезпечення контролю за користуванням власністю, законного втручання у користування майном, законного позбавлення майна.
У справі Газус проти Нідерландів 1995 р. ЄСПЛ прийняв рішення, що дії держави з вилучення майна у компанії в рахунок погашення податкового боргу були правомірними, оскільки відбулося не позбавлення власності, як визначено у ч. 1 ст. 1 Протоколу, а застосування заходів контролю за користуванням власності відповідно до ч. 2 ст. 1 Протоколу. Крім того, дії влади були засновані на законі, позбавлення майна відбувалося в інтересах суспільства. Тому за рішенням ЄСПЛ держава реалізувала своє право на контроль за користуванням майна для забезпечення стягнення податків та інших обов’язкових платежів.
Приймаючи рішення, ЄСПЛ керується також принципом справедливого балансу між приватним та суспільним інтересами, оскільки в податковій сфері в державах завжди існує широка сфера застосування розсуду. Позбавлення власності, втручання у користування майном, контроль за користуванням власністю з боку держави мають бути виправдані відповідною метою, яку переслідує держава під час здійснення контрольних заходів, а також відповідати принципу справедливого балансу приватного та суспільного інтересів (рішення ЄСПЛ у справі «Спорронг та Льонрот проти Швеції» 1982 р.).
Втручання у права власника з боку держави є можливим за таких обставин:
- має бути виправданим за умови його законності (рішення ЄСПЛ у справі «Ентрік проти Франції» 1994 р., рішення ЄСПЛ у справі «Педурару проти Румунії» 2005 р., рішення ЄСПЛ у справі «Беєлер проти Італії» 2000 р., рішення ЄСПЛ у справі «Кушоглу проти Болгарії» 2007 р.);
- має переслідувати легітимну мету в суспільних інтересах (рішення ЄСПЛ у справі «Спадеа і Скалабріно проти Італії» 1995 р.);
- втручання може бути здійснене в інтересах суспільства (рішення ЄСПЛ у справі «Стреч проти Об’єднаного Королівства» 2003 р.);
- рішення має бути пропорційним та не становити надмірного тягаря (рішення ЄСПЛ у справі «Літгоу та інші проти Сполученого Королівства» 1986 р.).
Держава користується широкою свободою розсуду як щодо вибору способу вжиття контрольних заходів, так і щодо встановлення того, чи виправдані наслідки вжиття таких заходів з огляду на загальний інтерес для досягнення мети закону (рішення ЄСПЛ у справі «Звольськи та Звольська проти Республіки Чехії» 2002 р.).
Отже, на нашу думку, застосування державою адміністративного арешту коштів на рахунках у банку здійснюється на підставі відповідної норми закону, знаходиться в межах дотримання принципу справедливого балансу між приватним і суспільним інтересом, оскільки держава, стягуючи податки та збори, підтримує свій публічний фінансовий інтерес шляхом застосування до осіб таких обмежень як адміністративний арешт коштів та накладає таке обмеження на особу з метою забезпечення виконання її податкового обов’язку для задоволення інтересів суспільства.
Тому застосування адміністративного арешту саме майна (а не коштів) платника податків, передбачене п. 94.2 ст. 94 Податкового кодексу України, не можна розглядати як позбавлення права власності/ права мирного володіння майном у контексті ст. 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, а можна розглядати як втручання у користування майном, проте яке є дозволеним відповідно до закону обмеженням держави.
Застосування адміністративного арешту коштів платника податків, передбачене п. 94.6 ст. 94, та за підстав, визначених пп. 20.1.33 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України, також не можна розглядати як позбавлення права власності/ права мирного володіння коштами у контексті ст. 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, а можна розглядати як втручання у користування майном, проте яке є дозволеним відповідно до закону обмеженням держави.