Трансфертне ціноутворення (далі — ТЦУ) як податковий інститут з'явилося в Україні у вересні 2013 р. на тлі посиленої уваги до транснаціональних корпорацій та міжнародної торгівлі. Фундаментом для національного законодавства були Настанови ОЕСР, основні норми яких імплементовані у ст. 39 Податкового кодексу України (далі — ПКУ).
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
На відміну від багатьох інших вимог податкового законодавства, ТЦУ не має чіткого нормативного регулювання, що надає застосуванню вимог щодо нього яскраво виражений суб'єктивний характер. Враховуючи цей чинник, наразі формування інституту ТЦУ в Україні можна порівняти з лабораторією, де відбувається процес шліфування, в результаті якого як платники податків, так і контролюючі органи мають надію отримати прозору та ефективну систему визначення звичайної ціни в операціях, визнаних контрольованими. Отже, подивимося на картину сьогодення трансфертного ціноутворення в Україні.
Підсумки результатів контролю за ТЦУ
Згідно з даними, які ДФС транслює на своїй веб-сторінці, на кінець 2018 р. загальний обсяг коригувань становить 8,2 млрд грн, донараховано податку на прибуток понад 632 млн грн, зменшено збитки на 5,3 млрд грн, донараховано ПДВ на 13,7 млн грн. Зазначені цифри вражають, враховуючи, що такі податкові надходження сформовані здебільшого недбалістю платників податків у ставленні до ТЦУ та відсутністю структурованої внутрішньогрупової політики у цій сфері.
Типовими помилками платників податку при дотриманні правил ТЦУ є неподання звіту чи порушення строків його подання, порушення вимог до звіту чи документації з ТЦУ, неправильне розуміння методів щодо встановлення ціни, відсутність структурованого підходу до виявлення контрольованих операцій, відсутність внутрішнього кадрового ресурсу для контролю за ТЦУ, відсутність ефективної комунікації-діалогу з органами ДФС. Кожна така помилка в майбутньому може повернутися до платника податку, адже строк позовної давності щодо питань трансфертного ціноутворення становить 7 років.
Сьогодні основними причинами перевірок є неподача звіту та некоректні дані у звітах, тож податківці радять надавати якомога більше інформації. Від якості й повноти наданої інформації та комунікації щодо запитів залежить проведення перевірки, яка може тривати до 18 місяців з розширенням до 12 місяців (наприклад, якщо потрібно одержати дані від податкових органів інших країн).
Україна ще не долучилася до автоматичного обміну податковою інформацію, на відміну від 105 країн світу, але обмін все ж таки відбувається. Контролюючі органи підтверджують, що активно співпрацюють у процесі розслідувань та перевірок з іншими державами. Найбільш активний обмін інформацією відбувається з Кіпром, Латвією, Швейцарією, Польщею.
Принцип «витягнутої руки» по‑українськи
Принцип «витягнутої руки» (arm's lenth principle) визначається Керівництвом ОЕСР як принцип оподаткування взаємозалежних компаній, згідно з яким розрахунок податкових зобов'язань робиться ґрунтуючись на ринкових цінах за угодами між пов'язаними платниками податків, начебто компанії були не пов'язані.
Відповідно до пп. 39.1.1. п. 39.1 ст. 39 ПКУ, платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу «витягнутої руки». Серед цікавих кейсів щодо порушення правил ТЦУ та принципу «витягнутої руки» можна виділити справу Шостого апеляційного адміністративного суду №826/17841/17.
Позивачу було збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на загальну суму 43 633 392 грн в результаті податкової перевірки, зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування за 2014 р. на суму 192 374 851 грн. Позивач використав як метод визначення ціни у контрольованій операції метод ціноутворення «порівняльна неконтрольована ціна» (код методу «301»).
Податківці стверджують, що позивач не міг використовувати наведений метод, у зв'язку з чим контролюючий орган застосував інший метод визначення звичайної ціни (метод «чистого прибутку»), що стало наслідком грошових зобов'язань. Необхідно зробити наголос на тому, що під час перевірки контролюючий орган може застосувати інший метод, ніж платник податку, який вважатиметься більш доцільним.
В результаті, апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС було задоволено, а також було скасовано рішення Окружного адміністративного суду м. Києва та ухвалено нове судове рішення, яким у задоволенні позову до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень було відмовлено. 04.06.2019 р. до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду надійшла вказана касаційна скарга та було відкрите касаційне провадження по справі.
Методи ТЦУ, закріплені в ПКУ, для багатьох представників бізнесу є незрозумілим інструментом, під час застосування якого сторони мають враховувати дуже багато чинників (наприклад, економічні, політичні умови, курсові стрибки, санкції, індивідуальні особливості бізнесу тощо). Зміна методу податківцями є одним із суб'єктивних чинників українського ТЦУ, які стають перепоною для розвитку цього податкового інструменту в Україні, адже можуть бути плацдармом для зловживань або дорого обійтися платникові податку через некомпетентність. Це стосується обох сторін (бізнесу та фіскального органу).
Загалом, у ПКУ закріплені такі методи ТЦУ: метод порівняльної неконтрольованої ціни, метод ціни перепродажу, метод «витрати плюс», метод чистого прибутку та метод розподілення прибутку.
Багато спірних питань виникає між платниками податків та контролюючими органами через джерела інформації для визначення ціни, через відсутність детального обґрунтування використання платником податку для розрахунку рентабельності (діапазону цін) фінансових даних за декілька років та/або невикористання показників періоду здійснення контрольованої операції.
Серед джерел інформації, що використовуються контролюючими органами для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», можна виділити такі: інформація, отримана в межах міжнародних угод; бази даних для пошуку зіставних юридичних осіб («Amadeus», «Ruslana»); відкриті державні реєстри; публікації в офіційних ЗМІ; дані від аналітично-інформаційного агентства «АПК-Інформ»; комерційні видання; цінові довідки ДП «Держзовнішінформ», ДП «Укрпромзовнішекспертиза»; ціни, що склалися за результатами публічних торгів (аукціонів), тендерів, біржові котирування; ринкові дослідження; запити; опитування співробітників підприємства тощо.
ПКУ містить перелік показників рентабельності, які можуть бути використані для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» (зокрема, валова рентабельність, рентабельність собівартості, рентабельність активів, рентабельність капіталу, рентабельність операційних витрат, чиста рентабельність, чиста рентабельність витрат).
Показники рентабельності обчислюються окремо для кожного року на основі фінансових даних (наприклад, з бази «Amadeus», «Ruslana»). Пошук компаній здійснюється за основним кодом діяльності, після аналітики даних вибірка компаній відсіюється.
Серед значних змін можна виділити закріплений у ПКУ принцип превалювання сутності над формою, відповідно до якого комерційні та/або фінансові характеристики контрольованих операцій для цілей ТЦУ визначаються згідно з фактичними діями сторін операцій та фактичними умовами їх проведення. Відповідність контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» полягає в тому, що фактичні умови операцій превалюють над договірними.
Коригування фінансового результату неконтрольованих операцій
Питання ТЦУ не лімітовані лише контрольованими операціями. Податкові різниці, що виникають у процесі здійснення фінансових операцій, на які збільшується фінансовий результат податкового (звітного) періоду, визначені п. 140.5 ст. 140 ПКУ.
Пп. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 ПКУ передбачено збільшення фінансового результату податкового (звітного) періоду на суму 30% від вартості товарів, у тому числі необоротних активів (окрім активів із права користування за договорами оренди), робіт і послуг. При цьому вимоги підпункту не застосовуються платником податку, якщо операція не є контрольованою, а сума таких витрат підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої ст. 39 ПКУ, але без подання звіту.
В цьому підпункті мова йде про неприбуткові організації та нерезидентів з переліків Кабінету Міністрів України (далі — КМУ), а саме перелік держав (територій), які відповідають критеріям, встановленим пп. 39.2.1.2 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ, затверджений Постановою КМУ від 27.12.2017 р. №1045 (далі — Постанова №1045), а також перелік організаційно‑правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманий за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи, затверджений постановою КМУ від 04.07.2017 р. №480 (далі — Постанова №480).
Найпопулярніші приклади за Постановою №1045: Беліз, Британські Віргінські Острови, Гернсі, Гібралтар, Домініка, Кіпр, Макао, Гонконг, Молдова, Об'єднані Арабські Емірати, Панама, Сінгапур. Приклад за Постановою №480: партнерство з обмеженою відповідальністю Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії. Варто зауважити, що з переліку Постанови №1045 були вилучені такі популярні юрисдикції як Грузія, Мальта, Естонія, Болгарія, Угорщина, Латвія.
Згідно з ІПК від 04.10.2018 р. №4284/6/99‑99‑15‑02‑02‑15/ІПК, у разі здійснених у період з 01.01.2018 р. до 06.03.2018 р. господарських операцій з нерезидентами, зареєстрованими у Грузії, Естонії, Латвії, Мальті та Угорщині, за відсутності інших критеріїв, визначених у ст. 39 ПКУ, вони визнаватимуться контрольованими у разі одночасного виконання вартісних критеріїв у 150 млн грн річного доходу та обсягу операцій у 10 млн грн з кожним таким контрагентом або за відсутності вартісних критеріїв будуть враховуватися для збільшення фінансового результату податкового (звітного) періоду на суму 30% (пп. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 ПКУ).
У разі незастосування платником податків різниці відповідно до пп. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 ПКУ, обґрунтування цін таких операцій за принципом «витягнутої руки» платник податків має надати на вимогу контролюючого органу під час документальної перевірки. Платник податку під час проведення у нього перевірки повинен мати документацію з ТЦУ щодо підтвердження звичайної ціни.
Наказом Міністерства Фінансів України від 14.11.2018 р. №887 була затверджена узагальнююча податкова практика щодо коригування фінансового результату до оподаткування за операціями, визначеними в пп. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 ПКУ. Коригування здійснюються за результатами податкового (звітного) року та відображаються у податковій декларації з податку на прибуток підприємств за податковий (звітний) рік.
Щодо цієї статті існує достатньо суперечлива судова практика. Це є ще одним суб'єктивним чинником у процесі регулюванні ТЦУ, який безперечно може призводити до зловживань з обох боків.
Чи зміниться ТЦУ?
Національне законодавство наразі перебуває в режимі очікування змін, адже Україна відчуває тиск з боку країн-партнерів та зіштовхнулася з майже непередбачуваним політичним чинником. Кілька років мова йшла про числені законопроекти (зокрема, про податок на виведений капітал, про зміни до податкового кодексу, про BEPS та інші), багато з яких стосувалися ТЦУ.
Безперечно, трансфертне ціноутворення зазнаватиме вдосконалень і змін та еволюціонуватиме. Маємо надію, що принцип «витягнутої руки» та ТЦУ по‑українськи невдовзі стануть еталоном прозорості та взаємної довіри між фіскальними органами й платниками податків.