 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Практика визначення незаконної державної допомоги на прикладі рішення Суду ЄС від 10 вересня 2024 року у справі C-465/20 P Commission v Ireland and others
Питання застосування правил надання державної допомоги є одним із центральних у функціонуванні внутрішнього ринку ЄС із дотриманням правил конкуренції. У ЄС державна допомога регулюється статтями 107-109 Договору про функціонування Європейського Союзу (ДФЄС), які мають на меті підтримку конкурентного середовища на внутрішньому ринку. Як нами уже було зазначено у 2024 році в попередній статті в «Юридичній Газеті» під назвою «Незаконна державна допомога у формі податкових пільг: практика Європейської Комісії та Суду ЄС», головними критеріями визначення незаконної державної допомоги є: надання допомоги державою чи за рахунок державних ресурсів; надання економічної переваги; вибірковість; спотворення конкуренції та вплив на торгівлю між державами-членами, змінюючи баланс конкуренції. Якщо всі вищенаведені критерії, зазначені в частині 1 статті 107 ДФЄС, є виконаними, то Європейська Комісія може визнати податкову пільгу незаконною державною допомогою та зобов’язати економічного оператора, якому була надана така пільга, повернути кошти та/або припинити надання пільги.
Тут одразу обмовимося, що незаконна державна допомога може бути допомогою, реалізованою без попереднього повідомлення Європейській Комісії або була надана до прийняття рішення Комісії про її сумісність із внутрішнім ринком ЄС. Тобто було порушено процедурні вимоги, передбачені статтею 108 (3) ДФЄС. Несумісна з внутрішнім ринком ЄС допомога спотворює конкуренцію та не відповідає правилам ЄС, що тягне за собою юридичні наслідки відповідальності у формі повернення незаконно отримуваної вигоди на ринку (misuse of aid and recovery of aid). Тобто така допомога впливає на внутрішній ринок ЄС. Проте всю несумісну з внутрішнім ринком ЄС допомогу можна вважати незаконною, якщо вона була реалізована.
На прикладі справи С-465/20 P ми покажемо, як Суд справедливості ЄС (далі – Суд ЄС) застосовує у своїй практиці критерії визначення державної допомоги несумісною із внутрішнім ринком ЄС та як підходить до їх розуміння та тлумачення. Дана справа є резонансною в ЄС з огляду на масштаб допомоги, форми отримання податкової «гавані» та наслідків. У 1991-2007 роках Ірландія ухвалювала податкові рішення для компаній Apple Sales International (ASI) та Apple Operations Europe (AOE), які дозволяли їм визначати оподатковуваний прибуток в Ірландії. У 2016 році Європейська Комісія визнала ці рішення несумісною з внутрішнім ринком державною допомогою згідно зі статтею 107(3)(c) ДФЄС, що надала Apple несправедливу перевагу, і зобов’язала Ірландію повернути понад 13 млрд €. Оскільки про податкові заходи Ірландією не було повідомлено заздалегідь, вони являли собою незаконну державну допомогу, введену в дію з порушенням статті 108(3) ДФЄС. Крім цього, у своєму рішенні Комісія зазначила, що, оскільки оскаржувані податкові рішення призвели до зниження податкових зобов’язань ASI та AOE, вони могли покращити конкурентну позицію цих двох компаній і, відповідно, спотворити або загрожувати спотворити конкуренцію.
У 2020 році Загальний суд ЄС скасував це рішення, заявивши, що Комісія не довела наявність переваги для Apple. Однак у 2024 році Суд ЄС у справі С-465/20P скасував рішення Загального суду ЄС (підтримавши позицію Комісії), визначивши незаконність отримання допомоги («податкової гавані»). Також потрібно зазначити, що Суд ЄС у справі С-465/20P не розглядав питання неповідомлення Європейській Комісії про податковий захід. Зокрема, згадана справа зосереджена на оцінці суті податкових рішень Ірландії на користь Apple Inc. та їх відповідності правилам ЄС щодо державної допомоги.
МЕТОДИКА ВИЗНАЧЕННЯ ПОДАТКОВОГО ЗАХОДУ ЯК НЕСУМІСНОГО З ВНУТРІШНІМ РИНКОМ ДЕРЖАВНОЇ ДОПОМОГИ
Регламент (ЄС) № 2015/1589 Європейського Парламенту та Ради від 13 липня 2015 року про встановлення детальних правил застосування статті 108 Договору про функціонування Європейського Союзу (кодифікація) встановлює процедурні правила, пов’язані із застосуванням статті 108 Договору про функціонування Європейського Союзу (ДФЄС), яка регулює контроль за державною допомогою в ЄС. Основна його мета полягає в забезпеченні ефективного, прозорого і справедливого механізму контролю за державною допомогою. Регламент встановлює чіткі процедури щодо: повідомлення про нову державну допомогу; попереднього розгляду; формального розслідування; процедур повернення незаконної допомоги; можливості подання скарг зацікавленими сторонами.
Регламент 2015/1589 є ключовим документом, який встановлює чіткий і правовий порядок здійснення контролю за державною допомогою в ЄС, а також сприяє забезпеченню рівних умов конкуренції на внутрішньому ринку та запобіганню порушенням, що можуть виникати внаслідок неналежного надання державної підтримки.
Відповідно до статті 4(4) цього Регламенту Комісія має розпочати офіційну процедуру розслідування державної допомоги, інформуючи зацікавлені сторони, якщо після попереднього вивчення в неї виникають сумніви щодо сумісності заходу з внутрішнім ринком. Звідси випливає, що Комісія не зобов’язана представляти повний аналіз заходу у своєму рішенні про відкриття цієї процедури. Однак Комісія повинна чітко визначити рамки свого розслідування, щоб не позбавляти зацікавлені сторони можливості надавати свої коментарі.
Щодо Apple Inc., ASI та AOE у своєму рішенні про відкриття справи про офіційну процедуру розслідування державної допомоги, після кількох обмінів листами між органами влади Ірландії та Комісією, Комісія закликала зацікавлені сторони подати свої коментарі та виклала причини свого попереднього висновку про те, що оскаржувані податкові рішення Ірландії являли собою надання державної допомоги цією державою-членом ЄС на користь Apple Inc., ASI та AOE в розумінні статті 107(1) ДФЄС і що ця державна допомога була несумісною з внутрішнім ринком відповідно до статті 107(2) і (3) ДФЄС. Зокрема, Комісія висловила сумнів, що методи розподілу прибутку, схвалені цими податковими рішеннями Ірландії для визначення оподатковуваного прибутку філій Apple (ASI та AOE) в Ірландії, відображали винагороду для ірландських філій ASI та AOE, яку б прийняв розумний незалежний оператор, який діяв би за нормальних ринкових умов.
Суд ЄС у справі C-465/20 P, надавши свою оцінку вказаному рішенню Комісії, зазначив, що це рішення достатньою мірою визначило рамки формальної процедури розслідування та було достатньо чітким, щоб дозволити заявникам зрозуміти сумніви Комісії щодо сумісності оскаржуваних податкових рішень із внутрішнім ринком і дати їм можливість висловити свою позицію, що з боку Комісії не порушувало принцип належного адміністрування.
Потрібно зазначити, що Європейська Комісія застосовує системний підхід до оцінки податкових заходів, де ключову роль відіграють поняття економічної переваги та вибірковості, про які мова піде далі. У поєднанні ці критерії дозволяють виявити податкові заходи, які фактично є державною допомогою. На практиці Комісія вивчає не лише формальну рівність доступу до заходу, а й фактичну вигоду для окремих компаній; визнає допомогою навіть індивідуальні податкові рішення, якщо вони не відповідають «загальній» податковій системі; детально аналізує обґрунтування вибіркових заходів, що базується на податковій логіці.
Для бізнесу та юристів це означає необхідність глибокого аналізу структури податкових заходів та їх відповідності референтній системі оподаткування, навіть якщо формально вони ґрунтуються на національному законодавстві.
Відповідно до рішення Суду ЄС від 8 листопада 2022 року, Fiat Chrysler Finance Europe v Commission, C-885/19 P та C-898/19 P, дії держав-членів у сферах, які не підлягають гармонізації згідно з правом ЄС, не виключаються зі сфери застосування положень ДФЄС щодо моніторингу державної допомоги.
Отже, держави-члени в особі відповідних компетентних органів влади мають здійснювати свої повноваження у сфері прямого оподаткування, ухвалюючи відповідні податкові рішення з дотриманням вимог права ЄС у частині встановлених ДФЄС правил державної допомоги. Тобто компетентні органи влади держав-членів ЄС мають утримуватися від рішень, які в майбутньому можуть становити несумісну з внутрішнім ринком державну допомогу.
Відповідно до рішення Суду ЄС від 8 листопада 2022 року, Fiat Chrysler Finance Europe v Commission, C-885/19 P і C-898/19 P, ухвалені державами-членами податкові рішення можуть бути визнані як державна допомога за умови, що всі умови для застосування статті 107(1) ДФЄС були задоволені.
Відповідно до рішення Суду ЄС від 6 вересня 2006 року, Portugal v Commission, C-88/03, якщо конкретний захід має надавати економічну перевагу, то у випадку податкових заходів саме існування переваги може бути встановлено лише в порівнянні зі «звичайним» оподаткуванням».
Відповідно до рішення Суду ЄС від 8 листопада 2022 року, Fiat Chrysler Finance Europe v Commission, C-885/19 P і C-898/19 P, для того, щоб визначити, чи існує податкова перевага, необхідно порівняти ситуацію одержувача в результаті застосування заходу з ситуацією, в якій опинився б одержувач, якби цей захід не було прийнято та до цього одержувача було застосовано «звичайні» правила оподаткування.
Отже, щоб визначити, чи була надана економічним операторам перевага державою-членом, Комісія повинна мати можливість порівняти податковий режим цих економічних операторів у результаті ухвалення податкових рішень, які надавали їм перевагу, з податковим режимом, який ці економічні оператори отримали б, якби ці податкові рішення щодо переваги не були ухвалені, а звичайні правила оподаткування застосовувалися б до цих економічних операторів державою-членом, проти якої Комісія відкрила справу про офіційну процедуру розслідування державної допомоги.
ВИБІРКОВІСТЬ ТА НАДАННЯ ЕКОНОМІЧНОЇ ПЕРЕВАГИ
Перш ніж проаналізувати правову позицію Суду ЄС у справі C-465/20 P, необхідно подивитися, які конкретно підходи має Європейська Комісія до визначення вибірковості та надання економічної переваги.
Щодо вибірковості, то відповідно до розділу 5 Повідомлення Комісії щодо поняття державної допомоги, як зазначено в частині 1 статті 107 Договору про функціонування Європейського Союзу № 2016/C 262/01 від 19 липня 2016 року, щоб підпадати під дію статті 107(1) Договору, державний захід повинен надавати перевагу «певним підприємствам або виробництву певних товарів». Отже, не всі заходи, які сприяють економічним операторам, підпадають під поняття допомоги, а лише ті, які надають перевагу вибірково певним підприємствам чи категоріям підприємств або певним секторам економіки.
Заходи суто загального застосування, які не надають переваги лише певним підприємствам або лише виробництву певних товарів, не підпадають під дію статті 107(1) Договору. Однак судова практика ЄС чітко вказує на те, що навіть втручання, яке, на перший погляд, стосується підприємств загалом, може бути певною мірою вибірковим і, відповідно, розглядатися як заходи, спрямовані на сприяння певним підприємствам або виробництву певних товарів.
Той факт, що допомога не спрямована на одного чи кількох конкретних одержувачів, визначених заздалегідь, а що вона відповідає низці об’єктивних критеріїв, згідно з якими вона може бути надана, в межах заздалегідь визначеного загального бюджетного розподілу, невизначеній кількості одержувачів, які спочатку не були визначені окремо, недостатній для того, щоб поставити під сумнів вибірковий характер заходу.
Далі Європейська Комісія в розділі 5 цього ж Повідомлення від 19 липня 2016 року зазначає, що вибірковість де-юре безпосередньо випливає з юридичних критеріїв для надання заходу, який формально зарезервований лише для певних підприємств (наприклад, тих, що мають певний розмір, діють у певних секторах або мають певну правову форму; компанії, зареєстровані або нещодавно зареєстровані на регульованому ринку впродовж певного періоду; компанії, що належать до групи, що має певні характеристики або на яких покладено певні функції в межах групи; проблемні компанії або експортні підприємства або підприємства, що здійснюють діяльність, пов’язану з експортом).
Фактична вибірковість може бути встановлена у випадках, коли (хоча формальні критерії для застосування заходу сформульовані в загальних та об’єктивних термінах) структура заходу є такою, що його вплив значно сприяє певній групі економічних операторів. Фактична вибірковість може бути результатом умов або бар’єрів, встановлених державами-членами, які перешкоджають певним підприємствам отримати вигоду від цього заходу. Так, застосування податкового заходу (наприклад, податкового кредиту) лише до інвестицій, які перевищують певний поріг (за винятком незначного порогу з міркувань адміністративної доцільності), може означати, що цей захід де-факто зарезервований для підприємств зі значними фінансовими ресурсами. Захід, який надає певні переваги лише на короткий період, також може бути де-факто вибірковим.
У Повідомленні Комісії від 19 липня 2016 року зазначається, що той факт, що податкова пільга вимагає попереднього адміністративного дозволу, не означає автоматично, що вона є вибірковим заходом. Це не той випадок, коли попередній адміністративний дозвіл базується на об’єктивних, недискримінаційних критеріях, які відомі заздалегідь, обмежуючи так здійснення дискреційних повноважень державних адміністрацій. Така схема попереднього адміністративного дозволу також має базуватися на процедурній системі, яка є легкодоступною та здатною забезпечити об’єктивний та неупереджений розгляд запиту на дозвіл упродовж розумного часу, а також можливість оскарження відмови в наданні дозволу в судовому або квазісудовому порядку.
Щодо економічної переваги, то відповідно до розділу 4 Повідомлення Комісії щодо поняття державної допомоги, як зазначено в частині 1 статті 107 Договору про функціонування Європейського Союзу № 2016/C 262/01 від 19 липня 2016 року перевага, у значенні статті 107(1) Договору, – це будь-яка економічна вигода, яку підприємство не могло б отримати за нормальних ринкових умов, тобто за відсутності втручання держави. Доречним є лише вплив заходу на підприємство, а не причина чи мета державного втручання. Щоразу, коли фінансове становище підприємства покращується в результаті державного втручання на умовах, що відрізняються від звичайних ринкових умов, існує перевага. Щоб оцінити це, фінансовий стан підприємства після заходу потрібно порівняти з його фінансовим становищем, якби захід не було застосовано.
Точна форма заходу також не має значення для встановлення того, чи надає він економічну перевагу підприємству. Не лише надання позитивних економічних переваг має значення для поняття державної допомоги – звільнення від економічного тягаря також може становити перевагу. Зазначене звільнення є широкою категорією, яка містить будь-яке зменшення витрат, які зазвичай належать до бюджету підприємства. Це охоплює всі ситуації, в яких економічні оператори звільняються від невід’ємних витрат, пов’язаних з їх економічною діяльністю.
Відповідно до Повідомлення Комісії від 19 липня 2016 року існування переваги виключається у випадку відшкодування незаконно стягнутих податків, зобов’язання національних органів влади компенсувати шкоду, завдану певним підприємствам або виплати компенсації за експропріацію.
Щодо визначення вибірковості та надання економічної переваги при застосуванні податкового заходу по відношенню до економічних операторів Суд ЄС займає у справі С-465/20 P наступну правову позицію.
По суті, Ірландія та ASI та AOE критикують висновки Комісії щодо вибіркового характеру оскаржуваних податкових рішень, оскільки, по-перше, така вибірковість не може бути припущена в цій справі і, по-друге, ASI та AOE не отримали відступ від зобов’язань і вибірковий режим порівняно з іншими компаніями в подібній ситуації. Ірландія стверджує, що в будь-якому випадку, навіть якби такий режим був встановлений, він був виправданий природою та загальною схемою податкової системи Ірландії.
Відповідно до рішення Суду ЄС від 21 вересня 2023 року, Fachverband Spielhallen та LM v Commission, C-831/21 P, хоча вимога вибірковості згідно зі статтею 107(1) ДФЄС повинна чітко відрізнятися від супутнього виявлення економічної переваги, в тому випадку, якщо Комісія визначила перевагу як таку, що прямо чи опосередковано виникає внаслідок конкретного заходу, вона також вимагає встановити, що ця перевага конкретно приносить користь одному чи кільком компаніям.
Цілком можливо, що ці умови можуть бути досліджені разом, якщо з перевірки, проведеної Комісією, стає очевидним, по-перше, що податковий захід надає економічну перевагу одержувачу, а, по-друге, що перевагою не користуються економічні оператори, які перебувають у схожій юридичній та фактичній ситуації.
Щодо податкових заходів, зокрема, перевірка переваги збігається з перевіркою вибірковості, оскільки для виконання цих двох умов необхідно показати, що оскаржуваний податковий захід призводить до зменшення суми податку, який зазвичай мав би сплачувати одержувач такого заходу, якби на нього поширювалася «звичайна» система оподаткування, що застосовується до інших платників податків у тій самій ситуації.
Дотримуючись єдності судової практики, Суд ЄС у справі С-465/20 P, посилаючись на своє рішення від 21 вересня 2023 року, Fachverband Spielhallen and LM v Commission, C-831/21 P, зазначає, шо експертиза, яку Комісія повинна провести для того, щоб встановити вибірковість схеми фіскальної допомоги, збігається, оскільки стосується ідентифікації базової системи або «нормальної» податкової системи, з експертизою, яка має бути проведена для того, щоб перевірити, чи спірний захід має наслідком надання переваги своїм одержувачам.
Далі у справі С-465/20 P Суд ЄС стверджує, що під час спільного дослідження переваги та вибірковості Комісія дотримувалася трьохетапного аналізу вибірковості національного податкового заходу: (i) ідентифікація відповідної довідкової системи; (ii) оцінка того, чи становлять розглядувані заходи відступ від цієї системи; та (iii) оцінка того, чи є такий відступ виправданим природою та загальною схемою цієї системи.
Окремо, на нашу думку, потрібно відмітити суть трьохетапного аналізу Комісією вибірковості, що передбачає наступні етапи:
1. На етапі визначення референтної (нормальної) системи оподаткування Комісія встановлює, яка податкова система (чи частина системи) є загальним фоном для оцінки. Це можуть бути правила обчислення корпоративного податку, система трансфертного ціноутворення тощо. Метою є з’ясувати, які правила застосовуються до всіх платників податків у подібному становищі.
2. На етапі оцінки відхилення визначається, чи конкретний податковий захід відхиляється від загального застосування референтної системи і чи надає він економічну перевагу конкретному підприємству або групі підприємств. Прикладом є індивідуальні податкові рішення, які дозволяють компаніям зменшити податкову базу шляхом нестандартного підходу до трансфертного ціноутворення.
3. На етапі аналізу обґрунтування Комісія, навіть якщо існує відхилення, аналізує, чи може воно бути виправдане природою чи загальною логікою податкової системи. Якщо так – захід не вважається вибірковим. Прикладом виправдання є стимулювання інвестицій або досліджень і розробок, передбачене загальними правилами.
Трьохетапний аналіз вибірковості є ключовим інструментом для Комісії під час розслідування податкових заходів на предмет наявності державної допомоги. Він дозволяє відокремити законну податкову політику від таких заходів, які надають невиправдану перевагу окремим економічним операторам. Враховуючи увагу до фіскальної справедливості в ЄС, цей підхід є актуальним і має значний вплив на податкову політику держав-членів ЄС.
Наприклад, Європейська Комісія у своєму ж Повідомленні від 19 липня 2016 року зазначила, що у випадку податкової реформи Гібралтару (довідково: до Brexit мав особливий статус у складі Великобританії) було встановлено, що референтна податкова система хоча й базувалася на критеріях загального характеру, проте на практиці дискримінувала компанії, які перебували в подібній ситуації щодо мети податкової реформи, що призвело до надання вибіркової переваги офшорним компаніям. Той факт, що офшорні компанії не оподатковувалися, не був випадковим наслідком податкового режиму, а неминучим наслідком того факту, що бази оцінки були спеціально розроблені так, що офшорні компанії не мали податкової бази.
Отже, у практиці Комісії застосовується така логіка щодо визначення вибірковості та надання економічної переваги. Якщо (1) є економічна перевага, яка (2) доступна лише у вибірковий спосіб, і (3) ця перевага може спотворити конкуренцію, то вона визнається державною допомогою, несумісною з внутрішнім ринком ЄС, якщо вона не обґрунтована певними виключеннями з правил. Отже, перевага є необхідною умовою, але вибірковість є вирішальною рисою, яка трансформує перевагу в недозволену державну допомогу.
Вибірковість і економічна перевага є двома сторонами однієї медалі у кваліфікації податкового заходу як державної допомоги. Перевага без вибірковості є просто елементом податкової політики. Але щойно перевага стає доступною не для всіх, а для обраних, вона перетворюється на державну допомогу, яка порушує конкуренцію та може бути визнана несумісною з внутрішнім ринком ЄС.
Повертаючись до аналізу справи С-465/20P, навіть якби Комісія не мала права покладатися на презумпцію вибірковості у справі проти Apple Inc., Суд ЄС у справі С-465/20 Р займає правову позицію, що ця помилка не могла б вплинути на її висновок про вибірковість, якщо б вона не змогла встановити, наприкінці цього трьохетапного аналізу, що оскаржувані податкові рішення призвели до зменшення суми податку, який зазвичай мав би сплачувати одержувач заходу, якби цей одержувач підлягав оподаткуванню в умовах «звичайної» податкової системи, що застосовується до інших платників податків, які перебувають у такій самій ситуації.
У справі С-465/20 Р Суд ЄС акцентує увагу на тому, що насправді Комісія належним чином продемонструвала, що ці податкові рішення вплинули на те, що ASI та AOE користуються сприятливим податковим режимом порівняно з компаніями-резидентами, які оподатковуються в Ірландії, які не можуть отримати вигоду від таких попередніх рішень податкової адміністрації, тобто, зокрема, неінтегрованими автономними компаніями, інтегрованими групами компаній, які здійснюють операції з третіми особами, або інтегрованими групами компаній, які здійснюють операції з групами компаній, з якими вони пов’язані, встановлюючи ціну цих операцій на міжнародній основі, навіть попри те, що ці компанії перебувають у схожій фактичній та юридичній ситуації щодо мети цієї довідкової системи, яка полягає в оподаткуванні прибутків, отриманих в Ірландії.
Отже, оскільки оскаржувані податкові рішення зменшують річну суму податку, яку ASI та AOE повинні сплачувати в Ірландії, – порівняно, зокрема, з неінтегрованими компаніями, чий оподатковуваний прибуток відображає ціни, визначені на ринку та узгоджені на міжнародній основі, – ці податкові рішення містять різне ставлення, яке, по суті, можна визначити як відступ і дискримінацію.
Щодо питання про те, чи дискримінація, спричинена оскаржуваними податковими рішеннями, є виправданою природою та логікою системи оподаткування в Ірландії, Суд ЄС встановив, що захід, який створює виняток із застосування загальної системи оподаткування, може бути виправданим, якщо цей захід безпосередньо випливає з основних або керівних принципів цієї податкової системи. У зв’язку з цим потрібно проводити різницю між, з одного боку, цілями, пов’язаними з певним режимом оподаткування, які є зовнішніми для нього, і, з іншого боку, механізмами, властивими самій податковій системі, які необхідні для досягнення таких цілей. Податкові переваги, які є результатом мети, не пов’язаної з податковою системою, частиною якої вони є, не можуть обійти вимоги статті 107(1) ДФЄС
Отже, по суті податкова адміністрація Ірландії своїми оскаржуваними податковими рішеннями сприяли, виправдовували ставлення до ASI та AOE, яке полягало в наданні цим компаніям вибіркової переваги.
Ірландія не змогла пояснити, на яких підставах висновки Комісії в цій частині спірного рішення є неправильними. Відповідно до рішення Суду ЄС від 8 вересня 2011 року, Commission v Netherlands, C-279/08 P, держава-член, яка запровадила диференціацію між компаніями щодо податків, має довести, що це дійсно виправдано природою та загальною схемою даної системи.
НАДАННЯ ДОПОМОГИ ДЕРЖАВОЮ ЧИ ЗА РАХУНОК ДЕРЖАВНИХ РЕСУРСІВ
За аналогією з вибірковістю та наданням економічної переваги є доцільним ознайомитися з конкретними підходами Європейської Комісії до розуміння надання допомоги державою чи за рахунок державних ресурсів, перш ніж проаналізувати правову позицію Суду ЄС у справі C-465/20 P.
Відповідно до розділу 3 Повідомлення Комісії щодо поняття державної допомоги, як зазначено в частині 1 статті 107 Договору про функціонування Європейського Союзу № 2016/C 262/01 від 19 липня 2016 року, лише переваги, надані прямо чи опосередковано через державні ресурси, можуть становити державну допомогу в розумінні статті 107(1) ДФЄС.
Державні ресурси містять усі ресурси державного сектору, включаючи ресурси внутрішньодержавних утворень (децентралізованих, федеративних, регіональних чи інших) та, за певних обставин, ресурси приватних організацій. Неважливо, чи є установа в державному секторі автономною. Кошти, надані центральним банком держави-члена конкретним кредитним установам, зазвичай передбачають передачу державних ресурсів.
Європейська Комісія зазначає у цьому ж Повідомленні, що ресурси державних підприємств також є державними ресурсами у значенні статті 107(1) Договору, оскільки держава здатна управляти використанням цих ресурсів. Для цілей законодавства про державну допомогу передача ресурсів у межах публічної групи також може становити державну допомогу, якщо, наприклад, ресурси передаються від материнської компанії до її дочірньої компанії (навіть якщо вони становлять одне підприємство з економічного погляду). Той факт, що державне підприємство є одержувачем заходу допомоги, не означає, що воно не може надавати допомогу іншому одержувачу за допомогою іншого заходу допомоги.
Той факт, що захід, який надає перевагу, фінансується не безпосередньо державою, а державною чи приватною установою, створеною або призначеною державою для адміністрування допомоги, не обов’язково означає, що цей захід не фінансується за рахунок державних ресурсів. Захід, прийнятий державним органом і який надає перевагу певним підприємствам або продуктам, не втрачає характеру безоплатної переваги в силу того факту, що він повністю або частково фінансується державним органом за рахунок платежів, які отримуються з відповідних підприємств.
Відповідно до цього ж Повідомлення Комісії від 19 липня 2016 року передача державних ресурсів може приймати різні форми, такі як прямі гранти, позики, гарантії, прямі інвестиції в капітал компаній. Конкретне зобов’язання зробити державні ресурси доступними пізніше також вважається передачею державних ресурсів. Позитивний переказ коштів не обов’язково має відбуватися. Відмова від доходів, які в іншому випадку були б сплачені державі, є передачею державних ресурсів. Наприклад, «дефіцит» надходжень від податків і соціального страхування через звільнення або зменшення податків або внесків на соціальне страхування, надане державою-членом, або звільнення від зобов’язання сплачувати штрафи чи інші грошові стягнення, відповідає вимогам щодо державних ресурсів статті 107(1) Договору. Конкретний ризик виникнення додаткового тягаря на державу в майбутньому через гарантію чи договірну пропозицію є достатнім для цілей частини 1 статті 107.
Далі Європейська Комісія у цьому Повідомленні від 19 липня 2016 року зазначає, що у будь-якому випадку передача державних ресурсів має місце, якщо в конкретному випадку органи державної влади не утримують звичайну суму відповідно до їхньої загальної системи за доступ до певного суспільного надбання чи природних ресурсів або за надання певних спеціальних чи виключних прав.
Щодо застосування на практиці критерію надання допомоги державою чи за рахунок державних ресурсів Суд ЄС у справі С-465/20 Р займає наступну правову позицію.
Суд ЄС, дотримуючись у своїх правових позиціях єдності судової практики та посилаючись на своє рішення від 12 січня 2023 року, Dobeles Hes, C-702/20 і C-17/21, зазначає, що захід може бути визначений як втручання держави або як допомога, надана «через державні ресурси», якщо, по-перше, захід надано прямо чи опосередковано через ці ресурси, і, по-друге, захід був здійснений державою-членом.
Відповідно до рішення Суду ЄС від 28 березня 2019 року, Germany v Commission, C-405/16 P, умова, згідно з якою захід має бути здійснений державою-членом, вимагає оцінки того, чи державні органи так чи інакше були залучені до прийняття цього заходу.
Відповідно до рішення Суду ЄС у справі С-465/20 P Ірландська податкова адміністрація є державним органом. Ці податкові рішення були використані ASI та AOE для розрахунку суми корпоративного податку, який вони повинні були сплачувати щорічно в Ірландії, і що ірландська податкова адміністрація прийняла ці розрахунки та (на цій основі) визнала, що податок, сплачений цими компаніями в Ірландії в звітний період, відповідає їх податковим зобов’язанням.
Далі Суд ЄС зазначає, що завдяки цим висновкам Комісія встановила, що державні органи були залучені до прийняття оскаржуваних податкових рішень. Тому твердження Ірландії про те, що вказані податкові заходи не можна визначати як втручання, які можна приписати державі, має бути відхиленим.
Взагалі потрібно додатково сказати, що Європейська Комісія постійно наголошує, що держава може діяти не тільки шляхом витрат, а й через відмову від доходів, зокрема податкових. Зокрема, якщо держава відмовляється справляти податок із певного економічного оператора, вона несе втрату активу, що прирівнюється до витрат бюджету. Тобто неотриманий податок = витрати держави = використання державних ресурсів.
Комісія може визнавати, що індивідуальні податкові рішення, які зменшують податкову базу для окремого економічного оператора, також тягнуть втрати бюджету, а отже стосуються державних ресурсів. Такі податкові рішення часто не містять прямих грошових виплат, але зменшують податковий тягар економічних операторів, що є непрямою формою державних витрат. Критерій «за рахунок державних ресурсів» у податковому контексті тлумачиться широко. Європейська Комісія виходить із того, що будь-яка втрата державою податкових надходжень, яка виникає через вибіркове зменшення податкового тягаря (навіть без прямих виплат), є еквівалентною використанню державних ресурсів. Отже, податкові заходи, які створюють вибіркову економічну перевагу і зменшують доходи бюджету, вважаються такими, що фінансуються з державних ресурсів та можуть бути кваліфіковані як несумісна з внутрішнім ринком ЄС державна допомога.
У справі С-465/20 Р, посилаючись на рішення від 17 листопада 2009 року, Presidente del Consiglio dei Ministri, C-169/08, Суд СЄ зазначає, що з умови, згідно з якою перевага має бути надана «через державні ресурси», випливає, що державний захід, який надає певним економічним операторам звільнення від обов’язку сплачувати податок, є державною допомогою, навіть якщо він не включає передачу державних ресурсів, оскільки передбачає відмову відповідних органів влади від податкових надходжень, які вони зазвичай отримували б.
Відповідно до рішення Суду ЄС від 19 березня 2013 року, Bouygues and others v Commission and others, C-399/10 P та C-401/10 P, немає необхідності встановлювати передачу державних ресурсів у кожному випадку, щоб перевага, надана одній або декільком компаніям, могла розглядатися як державна допомога у значенні статті 107(1) ДФЄС. Зокрема, заходи, які в різних формах зменшують витрати, які зазвичай включаються до бюджету компанії, і які, не бувши субсидіями у значенні цього слова, є схожими за характером і мають однаковий ефект, вважаються допомогою.
У справі С-465/20 Р Суд ЄС зазначив, що Комісія щодо Apple Inc. не помилилася, коли у своєму рішенні встановила, що Ірландія відмовилася від податкових надходжень від ASI та AOE, оскільки оскаржувані податкові рішення схвалюють методи розподілу прибутків, що дають результат, який окремі та самостійні компанії, що працюють за нормальних ринкових умов, не прийняли б. Ці податкові рішення зменшують оподатковуваний прибуток ASI та AOE і, отже, суму корпоративного податку, який вони зобов’язані сплачувати в Ірландії, порівняно з іншими компаніями, які оподатковуються в Ірландії, чиї оподатковувані прибутки відображають ціни, встановлені на ринку відповідно до принципу «витягнутої руки». Отже, такі заходи зменшують витрати, які зазвичай включаються до бюджету компанії.
Підсумовуючи, потрібно сказати, що концептуальне значення рішення Суду ЄС у справі С-465/20 Р визначає вплив на фіскальну автономію держав-членів, обмежуючи її в контексті правил ЄС щодо державної допомоги. Зокрема, це рішення підкреслює, що, хоча держави-члени мають суверенітет у сфері прямого оподаткування, вони зобов’язані дотримуватися правил ЄС щодо державної допомоги та не спотворювати конкуренцію на внутрішньому ринку в результаті прийняття відповідних податкових заходів щодо певних економічних операторів. Це означає, що податкові рішення держави-члена, які надають вибіркові переваги окремим економічним операторам, можуть розглядатися як несумісна з внутрішнім ринком ЄС державна допомога, навіть якщо вони відповідають національному законодавству цієї держави-члена. Також рішення Суду ЄС у справі С-465/20 P створює прецедент для оцінки податкових рішень інших держав-членів, підкреслюючи необхідність відповідності національних податкових практик правилам ЄС щодо державної допомоги. Справа стає новим етапом у практиці Європейського Союзу щодо протидії та моніторингу т.зв «податкових гаваней», що може свідчити про сигнал бізнесу.