На сьогодні у Верховній Раді зареєстровано два законопроєкти про легалізацію віртуальних активів в Україні — №10225 від 7 листопада 2023 року, який підготовлений НКЦПФР (далі — Основний законопроєкт), та №10225-1 від 17 листопада 2023 року, над яким працювало Мінцифри (далі — Альтернативний законопроєкт).
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Обидва законопроєкти пропонують зміни до Податкового кодексу України (далі — ПКУ) щодо порядку оподаткування віртуальних активів (ВА), що, як очікується, дасть можливість запустити законодавче регулювання ринку ВА. Водночас законопроєкти суттєво змінюють основний Закон України «Про віртуальні активи» №2074 та кілька інших законів.
У нашому огляді ми коротко проаналізуємо суттєві відмінності в оподаткуванні віртуальних активів.
Коротко про головне
Перш ніж розбиратися з оподаткуванням, варто розглянути ключові аспекти пропонованих змін до законодавчого регулювання ВА.
Віртуальні активи пропонується визнати цифровими речами. Також їх класифікація зазнає значних змін:
• Основний законопроєкт пропонує поділити ВА на: токени електронних грошей, токени з прив’язкою до активів, токени, які визначені індивідуальними ознаками, та інші ВА (зокрема сервісні токени).
• Альтернативний законопроєкт пропонує поділити ВА на: токени електронних грошей, токени, пов’язані з активами, службові токени та некласифіковані віртуальні активи.
Звичні для широкого загалу криптоактиви, такі як біткоїн чи ефір, варто розглядати як інші (некласифіковані) віртуальні активи.
Також треба звернути увагу на послуги на ринку ВА, які можуть надавати авторизовані постачальники. До таких будуть належати зберігання та адміністрування, діяльність оператора торговельного майданчика, обмін ВА на гроші або інші ВА, виконання замовлень на ВА, (публічне) розміщення ВА, переказ ВА, отримання і передача замовлень на ВА, надання консультацій щодо ВА, управління портфелем ВА.
Додатково Альтернативний законопроєкт окремо виділяє діяльність із майнінгу.
Оподаткування
Як Основний, так і Альтернативний законопроєкти передбачають однаковий загальний підхід до оподаткування віртуальних активів. Водночас суттєві відмінності будуть спостерігатися у деталях.
Податок на прибуток
Для так званих малодохідників, які добровільно не застосовують податкові різниці, не встановлено окремих правил. Відповідно у податковому обліку результати операцій із ВА будуть тотожними їхньому бухгалтерському обліку. Тобто якщо за операціями з ВА малодохідник визнає прибуток (збиток) у бухобліку, то такий самий прибуток (збиток) буде відображений у податковому обліку без застосування спеціальних правил.
Для так званих високодохідників обидва законопроєкти пропонують ввести податкові різниці для операцій із віртуальними активами за правилами, які дуже схожі до операцій із цінними паперами. Тобто платники податку будуть зобов’язані визначати фінансовий результат за операціями з ВА окремо від інших операцій. Для цього будь-який вплив операцій із ВА на загальний фінансовий результат буде нівелюватися через застосування відповідних коригувань.
Далі окремий фінрезультат за операціями з ВА буде визначатися за правилами для інвестиційного прибутку (capital gain). Тобто сума доходів від відчуження ВА буде зменшуватися на суму витрат, які сформували первісну вартість ВА. Позитивний фінрезультат від операцій з ВА буде включатися до загального фінрезультату періоду, а від’ємний — зменшувати окремий фінрезультат від операцій із ВА наступних періодів.
За обома законопроєктами, до дозволених витрат належатимуть: вартість придбання ВА, безпосередньо пов’язані з отриманими безоплатно ВА чи з емітованими (створеними) ВА витрати, первісна вартість переданих ВА в обмін на інші ВА.
Водночас між законопроєктами спостерігаються такі відмінності:
• Основний законопроєкт обмежується бланкетною нормою, за якою перелік дозволених витрат буде затверджуватися НКЦПФР. Натомість Альтернативним законопроєктом прямо передбачається, що до витрат із придбання ВА також включаються безпосередньо пов’язані з цим витрати.
• Основний законопроєкт взагалі не визнає можливість проведення операцій з обміну ВА на товари, роботи чи послуги, тоді як Альтернативний законопроєкт прямо дозволяє включити до формування вартості ВА ту суму товарів, робіт чи послуг, які були реалізовані в обмін на ці ВА (тобто вартість ВА дорівнюватиме сумі реалізованих товарів, робіт чи послуг) та безпосередньо пов’язані з цим витрати.
• Крім того, Альтернативний законопроєкт передбачає, що при відчуженні ідентичних ВА з різною первісною вартістю вважається, що відчуження таких ВА здійснюється в тому самому порядку черговості, у якому вони були набуті платником податку. Тобто фактично за методом FIFO (first in, first out).
Насамкінець варто звернути увагу на те, що відповідно до Основного законопроєкту відчуженням віртуальних активів вважається їх обмінна інші ВА, тоді як Альтернативний законопроєкт такого обмеження не встановлює. Тобто при обміні ВА на інші ВА, за Основним законопроєктом, потрібно буде визначати інвестдохід за кожною операцією, а за Альтернативним — ні. Водночас, за обома законопроєктами, при обміні ВА на інші ВА вартість отриманих ВА буде дорівнювати первісній вартості переданих ВА.
ПДФО
Обидва законопроєкти передбачають, що фізичні особи також будуть зобов’язані вести облік загального фінансового результату за операціями з ВА окремо від інших операцій (а також окремо від операцій з іншими інвестиційними активами). Оподаткування ПДФО операцій із ВА також буде визначатися за такими самими правилами, як і для операцій з іншими інвестиційними активами. Тобто окремий фінрезультат визначатиметься як сума доходів від відчуження ВА, яка буде зменшуватися на суму витрат, що сформували первісну вартість ВА.
У результаті, якщо виникає інвестиційний прибуток за результатами операцій із ВА, він буде підлягати оподаткуванню в тому періоді, у якому він виник, а інвестиційний збиток — зменшувати окремий фінрезультат від операцій із ВА наступних періодів (до його повного погашення). Однак Основний законопроєкт обмежує використання інвестзбитків за операціями продажу ВА пов’язаним особам, дарування чи передання в спадщину.
У цьому ракурсі Основний законопроєкт встановлює вимогу, що дохід від продажу (обміну) ВА визначається на договірній основі, проте в жодному випадку не може бути нижчим ринкової вартості. Водночас не передбачається правил для визначення ринкової вартості, що може створювати труднощі для платників податків. Однак Альтернативний законопроєкт не передбачає такого обмеження.
Підхід до дозволених витрат майже ідентичний до того, що передбачено для високодохідників у межах податку на прибуток.
Але все ж встановлюються додаткові правила щодо спадкування чи дарування. Зокрема, згідно із Основним законопроєктом, дозволяється віднести до витрат лише суму ПДФО та державного мита, сплачених у зв’язку з такими операціями. Альтернативний законопроєкт надає дещо ширші можливості та дає змогу включити всю суму витрат дарувальника/спадкодавця (якщо він є членом сім’ї першого або другого ступеня споріднення), а також тісно пов’язані з операцією витрати обдарованого/спадкоємця (наприклад, те саме ПДФО та мито).
Додатково Альтернативний законопроєкт передбачає, що не є продажем перший продаж емітованого токена, а також погашення токена цифрових грошей, токена з прив’язкою до активів або службового токена. Окрім того, за Альтернативним законопроєктом, не оподатковується вартість ВА, отриманих унаслідок емісії (створення) чи безоплатно.
Обидва законопроєкти встановлюють ставку ПДФО на рівні 18% для інвестиційного прибутку за операціями з ВА. Однак Альтернативний законопроєкт передбачає пільгові умови, за якими застосовуються зменшені ставки ПДФО: 5% — протягом трьох років, а потім — 9% протягом наступних п’яти років для тих фізичних осіб, у яких сума інвестприбутку не перевищує 7 млн грн протягом року.
Окремо треба зауважити, що Основний законопроєкт вводить статус податкового агента для авторизованих надавачів послуг із ВА. Такий надавач послуг зобов’язаний за кожною операцією з відчуження ВА нараховувати (утримувати) ПДФО (що також поширюється на операції обміну ВА на інші ВА). Водночас надавачі послуг мають враховувати витрати фізичної особи для визначення її інвестиційного прибутку. Також вони зобов’язані складати податковий розрахунок із ПДФО та вести облік усіх операцій своїх клієнтів. Натомість, за Альтернативним законопроєктом, сфера відповідальності надавачів послуг обмежується лише складенням податкового розрахунку з ПДФО.
Водночас за обома законопроєктами фізичні особи будуть зобов’язані декларувати всі свої операції (як на території України, так і за її межами).
ПДВ
За обома законопроєктами не визнаються об’єктом оподаткування ПДВ операції з емісії (створення), введення в обіг та виведення з обігу, обміну, продажу та іншого відчуження віртуальних активів.
Однак токени, визначені індивідуальними ознаками (за Основним законопроєктом), або службові токени (за Альтернативним законопроєктом) оподатковуються ПДВ. Вони прирівнюються до операцій із постачання іншого об’єкта цивільних прав, право власності на який підтверджує відповідний ВА, якщо операція з постачання цього ВА опосередковує постачання іншого об’єкта цивільних прав.
Основний законопроєкт передбачає звільнення від ПДВ тільки щодо послуг з обміну ВА на гроші чи інші ВА, а також переказу ВА. Альтернативний законопроєкт передбачає звільнення для всіх послуг, крім надання консультацій щодо ВА.
Висновки
Встановлення правил оподаткування, які дають змогу оподатковувати ВА за правилами для ЦП чи інвестактивів, можна вважати доцільним рішенням, адже вони є зрозумілими у межах української податкової традиції.
Однак Основний законопроєкт, на нашу думку, містить багато обмежень, які будуть лише ускладнювати податковий облік. Зокрема, перекладення завдання щодо визначення витрат на НКЦПФР не дає достатньої прозорості та чіткості платникам податків. Також прирівнювання операцій обміну ВА до відчуження ВА накладатиме непропорційно обтяжливий обов’язок щодо ведення обліку таких операцій для платників податків, а покладення обов’язку на авторизованих надавачів послуг із ВА щодо нарахування та сплати ПДФО — щодо адміністрування податку.
У цьому ракурсі Альтернативний законопроєкт намагається ввести більш чіткі та зрозумілі правила оподаткування, які у порівнянні можна вважати менш обтяжливими.
Насамкінець зауважимо, що в результаті прийняття будь-якого із законопроєктів власникам криптовалют не потрібно буде оподатковувати їх, допоки в них не виникне інвестприбуток від відчуженнятаких криптовалют.