Під час реалізації органами державної фіскальної служби України їх владної функції щодо здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків та зборів між ними та платниками податків часто виникають публічно-правові спори, а саме: податкові спори. Останнім часом набуло поширення розгляд адміністративними судами спорів між органами фіскальної служби і платниками податків з приводу завищення платником податків показників податкового кредиту з ПДВ, сформованого на підставі тимчасових вантажно-митних декларацій.
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Наприклад, в одній із справ орган державної фіскальної служби подав до Верховного Суду України заяву про перегляд ухвали ВАСУ від 16.02.2015 №2 у справі за адміністративним позовом суб’єкта господарювання «Б» про скасування податкового повідомлення-рішення, відповідно до якої залишено без задоволення касаційну скаргу органу державної фіскальної служби України у зв’язку із неоднаковим застосуванням норми матеріального права судом касаційної інстанції. Суть неоднакового застосування норми матеріального права судом касаційної інстанції полягає в тому, що суд касаційної інстанції в ухвалі від 16.02.2015 №2 дійшов протилежних висновків щодо застосування зазначений норм, що відображено у постанові ВАСУ від 23.09.2014 №1 за адміністративним позовом суб’єкта господарювання «А» до органів державної податкової служби України про скасування податкового повідомлення-рішення.
Зокрема в ухвалі ВАСУ від 16.02.2015 №2 ВАСУ дійшов висновку про безпідставність правової позиції органу контролю (відповідача) та помилковість висновків Окружного адміністративного суду щодо завищення платником податків показників податкового кредиту з ПДВ, сформованого на підставі тимчасових вантажно-митних декларацій. В ухвалі ВАСУ від 16.02.2015 №2 ВАСУ дійшов висновку, що тимчасові вантажно-митні декларації дають право на формування податкового кредиту з ПДВ.
Позиція податківців
Натомість, на думку органу державної фіскальної служби України, в постанові від 23.09.2014 №1 ВАСУ зазначає, що тимчасова митна декларація не є завершальним етапом митного оформлення, а лише передбачає спрощений порядок випуску товарів у вільний обіг, тобто розпорядження без митного контролю товарами і предметами, пропущеними через митний кордон України за умови подання митної декларації, заповненої у звичайному порядку, не пізніше ніж через 30 днів з дня випуску товарів у вільний обіг. ВАСУ зазначає, що оформлена вантажно-митна декларація є підтвердженням надання особі права на поміщення товарів та/або транспортних засобів у заявлений митний режим. Отже, згідно з правовою позицією ВАСУ у постанові від 23.09.2014 №1, завершальною стадією митного оформлення є прийняття митним органом митної декларації, заповненої у звичайному порядку. Відповідно, формування показників податкової звітності на підставі тимчасових вантажно-митних декларацій є порушенням п. 198.6 ст. 198, п. 201.12 ст. 201 Податкового кодексу України.
Як стверджує орган державної фіскальної служби України, в ухвалі від 16.02.2015 №2 ВАСУ по-іншому застосував приписи п. 198.6 ст. 198, п. 201.12 ст. 201 Податкового кодексу України та дійшов протилежного за своєю суттю висновку, зазначивши про відсутність правових підстав для позбавлення позивача права на податковий кредит, сформованого відповідно до тимчасових вантажно-митних декларацій.
Наведе, на думку органу державної фіскальної служби України, є достатнім щодо доведення наявності неоднакового застосування норм матеріального права судом касаційної інстанції, а отже, може бути підставою для допуску заяви від 27.03.2015 до перегляду Верховним Судом України ухвали ВАСУ від 16.02.2015 №2 з підстав, зазначених у п. 1. ч. 1 ст. 237 Кодексу адміністративного судочинства України (КАСУ).
Позиція вищих судів
Вивчивши ухвалу ВАСУ від 16.02.2015 №2 та постанову ВАСУ від 23.09.2014 №1 можна дійти такого висновку.
Відповідно до п. 198.2 ст. 198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
– дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
– дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до п. 187.8 ст. 187 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI датою виникнення податкових зобовʼязань у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення.
Відповідно до п. 198.2 ст. 198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою виникнення права на віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобовʼязаннями згідно з п. 187.8 ст. 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України – дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України від 02.12. 2010 №2755-VI не належать до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у звʼязку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку органом контролю суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими, зазначеними в абзаці 1 цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Суми податку, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, зазначені у податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних із порушенням терміну реєстрації, належать до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше:
– ніж через 180 календарних днів із дати складення податкової накладної;
– для платників податку, що застосовують касовий метод, – ніж через 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку;
– для банківських установ під час одержання ними права власності на заставне майно.
Відповідно до п. 201.12 ст. 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI у разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку.
Для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається податкова накладна, складена платником за такими операціями та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних, податкові зобов’язання за якою включені до податкової декларації відповідного звітного періоду.
Тут слід зазначити, що наведені приписи Податкового кодексу України не визначають видів митних декларацій, за якими може виникати або не виникати право на віднесення сум податку до податкового кредиту, не визначають завершеність чи незавершеність митного оформлення ввезених на митну територію товарів.
Можна стверджувати, що приписи п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI чітко вказують на момент, з якого у платника податків виникає право на отримання податкового кредиту – момент сплати податку за податковими зобов’язаннями, а документом (п. 201.12 ст. 201), що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація.
Тому тимчасові митні декларації можуть підтверджувати виникнення податкових зобов’язань щодо сплати податку на додану вартість та право на віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту. Положення про вантажну митну декларацію, затверджене постановою Кабінету Міністрів України від 09.06.1997 №574, на яке посилається ВАСУ у своїй постанові від 23.09.2014, не може регламентувати виникнення податкових зобовʼязань у разі ввезення товарів на митну територію України та виникнення права на віднесення сум податку до податкового кредиту у зв’язку із подачею до митних органів України тимчасових чи періодичних чи інших митних декларацій, оскільки виникнення податкових зобовʼязань та виникнення права на віднесення сум податку до податкового кредиту чітко регламентується чинним Податковим кодексом України.
Відповідно до п. 1.2 ст. 1 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI правила оподаткування товарів, що переміщуються через митний кордон України, визначаються цим Кодексом, крім правил оподаткування товарів митом, які встановлюються Митним кодексом України та іншими законами із питань митної справи. Крім того, відповідно до п. 4.3 Порядку застосування тимчасової та неповної декларацій відповідно до митного режиму імпорту (під час випуску у вільний обіг), затвердженого наказом Державної митної служби України 30.12.2003 №932 (далі – Порядок), на яке також посилається ВАСУ у своїй постанові від 23.09.2014, податки й збори (обовʼязкові платежі) сплачуються у повному обсязі на момент митного оформлення товарів із застосуванням тимчасової чи неповної декларацій.
Відповідно до п. 1.6 Порядку декларування товарів із застосуванням тимчасової або неповної декларації можливе за наявності дозволу митного органу.
Висновки
На нашу думку, варто також зазначити, що тимчасова митна декларація може також підтверджувати взяття декларантом зобов’язання подати митному органу митну декларацію, заповненої у звичайному порядку, з дати оформлення тимчасової митної декларації. Так, відповідно до ст. 82 Митного кодексу України від 11.07.2002 №92-IV (на час розгляду спірних відносин діяв цей Митний кодекс України), якщо декларант з поважних причин, перелік яких визначається спеціально уповноваженим центральним органом виконавчої влади в галузі митної справи, не може здійснити у повному обсязі декларування товарів і транспортних засобів, які ввозяться на митну територію України, безпосередньо під час переміщення їх через митний кордон України (крім товарів, які переміщуються транзитом через територію України), такі товари можуть бути випущені у вільний обіг у спрощеному порядку після подання митному органу тимчасової чи неповної декларації та під зобовʼязання про подання митної декларації, заповненої у звичайному порядку не пізніше ніж через 30 днів з дня випуску товарів у вільний обіг.
Рішення про можливість випуску товарів у вільний обіг з наступним оформленням митних документів у повному обсязі приймається митним органом, з огляду на обставини переміщення таких товарів через митний кордон України, характеристики підприємства, установи, організації та за умови сплати належних податків і зборів у повному обсязі.
Крім того, не можна ототожнювати для виникнення права на віднесення сум податку до податкового кредиту дату сплати податку за податковими зобов’язаннями та дату подачі митних декларацій, оскільки це може бути різними подіями.