Відповідно до ст. 55 Конституції України, кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб. Неможливо не погодитися, що спори з фіскальною службою щодо оскарження податкових повідомлень-рішень – це поширена, численна та нелегка категорія судових справ.
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Враховуючи строки давності, визначені ст. 102 Податкового кодексу України (1095 днів), платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу в будь-який момент після отримання такого рішення. Доцільним буде навести приклади найбільш яскравих судових спорів, які були розглянуті за участю адвокатів податкової практики Юридичної компанії LeGrant.
Чи можливе зарахування зустрічних однорідних вимог у зовнішньоекономічних розрахунках?
Суть спору полягала у нарахуванні Товариству штрафних санкцій за порушення строків надходження валютної виручки. В обґрунтування прийнятих податкових повідомлень-рішень податківці не брали до уваги взаємозалік у сфері зовнішньоекономічної діяльності, аргументуючи, що останній суперечить спеціальному валютному законодавству, тому виручка в іноземній валюті за ЗЕД-контрактами обов'язково повинна надійти на рахунок резидента. За усталеною практикою підприємству було нараховано пеню у розмірі 0,3% за кожен день неотримання валютної виручки на рахунок, що становило близько 83 млн грн.
Суди першої та апеляційної інстанції не підтримали позицію фіскальної служби та скасували податкові повідомлення-рішення. Насамперед, суд наголосив, що ч. 1 ст. 14 спеціального Закону №959 «Про зовнішньоекономічну діяльність» надає суб'єктам зовнішньоекономічних розрахунків можливість вільно визначати форму розрахунків. Також ст. 2 зазначеного Закону закріплено низку ключових принципів, серед яких принцип свободи, під яким з метою застосування положень Закону №959 слід розуміти право суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності здійснювати її в будь-яких формах, що прямо не заборонені чинними законами України.
Суд зазначив, що згідно зі ст. 601 ЦК України, зобов'язання припиняється зарахуванням зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строк виконання яких не встановлений або визначений моментом пред'явлення вимоги. Зарахування зустрічних вимог може здійснюватися за заявою однієї зі сторін. Випадки, коли зарахування зустрічних однорідних вимог не допускається, наведені у ст. 602 ЦК України, яка не містить обмежень щодо здійснення взаємозаліку у сфері зовнішньоекономічних розрахунків, проте вказує на недопустимість зарахування зустрічних вимог «в інших випадках, встановлених договором або законом».
Ч. 3 ст. 203 Господарського кодексу України від 16.01.2003 р. №436-IV передбачено, що господарське зобов'язання припиняється зарахуванням зустрічної однорідної вимоги, строк якої настав або строк якої не зазначений чи визначений моментом витребування.
П. 1.11 Інструкції про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 24.03.1999 р. №136, передбачено, що експортна та імпортна операції можуть бути зняті з контролю за наявності належним чином оформлених документів про припинення зобов'язань за цими операціями зарахуванням, зокрема, якщо вимоги є однорідними. Таким чином, зміст наведеного положення Інструкції №136 з метою зняття банком з валютного контролю експортної та імпортної операції резидента не ставить у залежність від форми припинення грошових зобов'язань.
Суд взяв до уваги, що умови укладених позивачем з нерезидентом вищезазначених угод не містять заборони зарахування зустрічних вимог. Також на момент проведення відповідних зовнішньоекономічних операцій було відсутнє законодавчо встановлене правило, яке встановлювало б заборону щодо здійснення зарахування зустрічних вимог у сфері ЗЕД.
Отже, твердження органів Державної фіскальної служби щодо зняття банком з валютного контролю експортно-імпортних операцій (як наслідок дотримання строку розрахунку в іноземній валюті) резидента лише після виконання зобов'язань сторонами виключно у грошовій формі, оскільки норми Закону №185/94-ВР не передбачають можливості проведення взаємозаліку, не відповідають чинному законодавству, оскільки неможливо порушити вимогу Закону, якої не існує.
Суд зауважив, що за наявності підстав, незаборонених законодавством України, залік однорідних вимог, виконання зобов'язань, а також виникнення таких обставин до закінчення терміну, визначеного у ст. 1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», резидент не може нести відповідальність, передбачену ст. 4 цього Закону.
Також показовою є ця справа з позиції судів щодо дати зарахування валютної виручки на відповідний валютний рахунок. Так, контролюючий орган застосував до позивача санкції з підстав порушення термінів зарахування валютної виручки, вважаючи, що перебіг строку закінчується з моменту зарахування коштів саме на поточний, а не на розподільчий рахунок платника податків.
Під час розгляду зазначеної справи суд звернув увагу, що порядок зарахування виручки резидентів в іноземній валюті, передбачений Законом №185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», чітко встановлює обов’язок її зарахування саме на валютні рахунки, при цьому не розмежовуючи їх на розподільчі чи поточні. Датою зарахування валютної виручки вважається її зарахування на відповідний валютний рахунок. Подальший рух коштів з валютного на поточний рахунок юридичної особи, в тому числі з використанням розподільчого рахунку, свідчить про використання коштів вже на території України в перерахунку на національну валюту та не може вважатися первинним надходженням коштів внаслідок виконання зовнішньоекономічних контрактів.
Отже, позивач не здійснив порушення термінів, передбачених Законом України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», у зв'язку з чим нарахування санкцій з підстав обліку моменту порушення з дня зарахування виручки саме на поточний, а не на розподільний рахунок, є необґрунтованим. Підсумовуючи, слід зазначити, що останні тенденції судової практики (а головне – Верховного Суду) з розгляду цієї категорії адміністративних спорів відповідають викладеним вище правовим позиціям.
Відсутність у платника податків первинних документів, вилучених під час обшуку, є обґрунтованою підставою неподання документації з трансфертного ціноутворення на запит контролюючого органу.
Фабула справи полягала в тому, що Товариство звернулося до суду з позовними вимогами щодо оскарження податкового повідомлення-рішення за неподання документації з трансфертного ціноутворення про контрольовані операції, обґрунтовуючи позов їх відсутністю у зв’язку з вилученням документів та комп’ютерної техніки правоохоронними органами під час обшуку.
Платник податків надав контролюючому органу відповідь на запит з поясненнями щодо неможливості надання документації з трансфертного ціноутворення, додав копію протоколу обшуку, який підтверджує вилучення первинних документів, у тому числі в електронному вигляді (на електронних носіях – комп'ютерах). Отже, позивач не мав реальної можливості надати на запит ДФС витребувану документацію, оскільки остання не перебувала у його володінні.
Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, підтримав позицію платника податків та скасував податкове повідомлення-рішення. Суд обґрунтовано зазначив, що неподання витребуваної запитом ДФС документації з трансфертного ціноутворення про контрольовані операції обумовлено об’єктивною неможливістю, зокрема фактичною відсутністю первинної документації, у тому числі в електронному вигляді (на електронних носіях – комп’ютерах), про що позивач проінформував контролюючий орган відповіддю на запит з долученням протоколу обшуку, яка була залишена без уваги та розтлумачена як ненадання відповідної документації.
Також у рішенні суду зазначено, що інформація в документації з трансфертного ціноутворення повинна базуватися на об’єктивних даних. Зокрема, вона повинна відображати обсяги та зміст контрольованих операцій, опис товарів (робіт, послуг), включаючи фізичні характеристики, якість та репутацію на ринку, країну походження і виробника, наявність товарного знака та іншу інформацію, пов’язану з якісними характеристиками товару (роботи, послуги), які можуть базуватися лише на вихідних даних, що містяться у первинній документації.
Суд доречно зазначив, що об'єктивно неможливо надати передбачену пп. 39.4.6 п. 39.4 ст. 39 ПК України документацію з трансфертного ціноутворення, яка повинна містити інформацію за переліком, без наявності у розпорядженні такої документації. Наприклад, за вказаних обставин неможливо надати опис товарів (робіт, послуг), включаючи фізичні характеристики, якість та репутацію на ринку, країну походження і виробника, наявність товарного знака та іншу інформацію, пов'язану з якісними характеристиками товару (роботи, послуги) (пп. «е» пп. 39.4.6 п. 39.4 ст. 39 ПКУ).
Суд звернув увагу, що контролюючий орган не здійснив жодних заходів для одержання вилучених у платника податків оригіналів первинних документів, термін перевірки до отримання відповідних документів не переносився, а отже, застосування штрафних санкцій спірним податковим повідомленням-рішенням є безпідставним та не ґрунтується на приписах податкового законодавства.
Доведення реальності господарських операцій
Однією з численних категорій судових спорів щодо скасування податкових повідомлень-рішень органів ДФС залишаються спори, в яких предметом доведення є реальність здійснення господарських операцій. Показовими у цьому контексті є рішення Одеського окружного адміністративного суду щодо скасування податкових повідомлень-рішень на значну суму – 141 млн грн.
Суть справи полягала в тому, що ДФС не визнавала операції позивача з багатьма контрагентами, виходячи з припущень про їх нереальність. Суд не підтримав позицію контролюючого органу та скасував спірні податкові повідомлення-рішення.
Далі наведемо висновки суду, загальна позиція якого повністю відповідає практиці адміністративних судів у таких справах та підтверджена Касаційним адміністративним судом у складі Верховного Суду.
Щодо відсутності деяких первинних документів
З цього приводу суд зазначив: «Наявність або відсутність окремих документів, а також помилки в їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що відбувався фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов’язаннях платника податків у зв’язку з його господарською діяльністю». Аналогічна позиція з цього приводу була викладена Касаційним адміністративним судом у постанові у справі №804/7470/16 від 21.02.2018 р.
Щодо відсутності у контрагентів позивача матеріальних і трудових ресурсів
У рішенні суду зазначено, що відсутність ресурсів у контрагентів позивача не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати у постачальника на праві оренди або лізингу. Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду висловив аналогічну позицію у постанові у справі №804/4787/16 від 11.09.2018 р.
Щодо товарно-транспортних накладних
Суд правомірно відхилив доводи відповідача про те, що відсутність товарно-транспортних накладних на перевезення вантажів автомобільним транспортом свідчить про нереальність господарських операцій. Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні не встановлюють правил податкового обліку валових витрат та податкового кредиту платника податків. Документи, обумовлені правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом (зокрема, товарно-транспортна накладна), не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей.
Вирішуючи справу №808/2140/13-а, Верховний суд зауважує, що за умови наявності інших належних доказів товарності операції, ненадання товарно-транспортних накладних не позбавляє платника права на формування податкового кредиту. Крім того, чинним законодавством України передбачено обов’язковість товарно-транспортної накладної лише у випадку надання послуг з перевезення.
Щодо порушення контрагентом позивача податкової дисципліни
Під час винесення рішення суд врахував правову позицію Верховного Суду, висловлену у постанові від 24.04.2018 р. у справі №806/4408/ 13-а (адміністративне провадження №К/9901/3796/18), в якій зазначено, що можливе порушення контрагентом податкової дисципліни не може свідчити про відсутність у позивача права, за результатами господарської діяльності з таким контрагентом, на включення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту, з огляду на відсутність дослідження та аналізу господарських операцій, за результатами здійснення яких позивач сформував витрати та податковий кредит.
Щодо посилання на інформацію, що міститься в інформаційно-аналітичних базах ДФС
Суд першої інстанції обґрунтовано зазначив, що Акт перевірки не може свідчити безпосередньо про порушення законодавства без підтвердження відповідними доказами, а лише на основі припущень суб'єкта владних повноважень. Проте відповідач робить свої висновки стосовно виявлених порушень за операціями з контрагентами, керуючись виключно даними інформаційних баз, а не первинною документацією, як цього вимагає чинне законодавство України
У постанові від 20.03.2018 р. у справі №804/939/16 (адміністративне провадження №К/9901/376/17) Верховний Суд дійшов висновку, що податкова інформація, яка міститься в інформаційно-аналітичних базах щодо контрагентів позивача стосовно ланцюгів постачання, а також податкова інформація, надана іншими контролюючими органами, має виключно інформативний характер та не вважається належним доказом у розумінні процесуального Закону.
Щодо відкритого кримінального провадження
Суд першої інстанції обґрунтовано звернув увагу, що наявність кримінального провадження стосовно контрагентів не свідчить про фіктивність операції, оскільки суду не було надано вирок, що набрав чинності, який свідчив би про наявність змови між посадовими особами позивача та контрагента про проведення фіктивної операції.
Аналогічну позицію висловив Касаційний адміністративний суд у постанові у справі №822/2198/17 від 12.06.2018 р. Суд звернув увагу на те, що наявність кримінальних проваджень стосовно контрагентів Товариства не є підставою для визнання операцій нереальними. Якщо контролюючий орган посилається на відкрите кримінальне провадження як на доказ, то він повинен надати підтвердження причетності Товариства до злочинів, щодо яких здійснюються кримінальні провадження.
Сподіваємося, що описана вище судова практика з оскарження податкових повідомлень-рішень буде корисна для платників податків та може бути використана у податкових спорах з контролюючими органами.