Впродовж останніх років держава планомірно вживає заходів, спрямованих на боротьбу з корупцією, в тому числі шляхом створення необхідної нормативно-правової бази та впровадження системи електронного декларування. Інформація з декларації особи, уповноваженої на виконання функцій держави або місцевого самоврядування (яка більше відома як електронна декларація), надає повне уявлення про матеріальне становище декларанта (зокрема, належне йому рухоме та нерухоме майно, грошові активи, цінні папери тощо).
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Питання щодо публічності такої інформації неодноразово ставало предметом для дискусій, оскільки цілком зрозуміло, що ніхто (в тому числі чиновник) не волів би виставляти на широкий загал власні статки. Свого часу в Міністерстві юстиції України висловлювали думку, що «доступ до всієї інформації в декларації чиновника має бути у правоохоронних органів, але не слід її робити відкритою для всіх охочих з нею ознайомиться, оскільки таким чином можуть виникнути загрози для декларанта з боку зловмисників».
Однак у контексті цього питання Конституційний Суд України ще у 2012 р. зазначив: «Належність інформації про фізичну особу до конфіденційної визначається в кожному конкретному випадку. Перебування особи на посаді, пов’язаній зі здійсненням функцій держави або органів місцевого самоврядування, передбачає не лише гарантії захисту прав цієї особи, але й додаткові правові обтяження. Публічний характер як органів-суб’єктів владних повноважень, так і їхніх посадових осіб вимагає оприлюднення певної інформації для формування громадської думки про довіру до влади та підтримку її авторитету в суспільстві».
Сьогодні вже можна констатувати, що інформація про майнове становище декларантів перебуває в загальному доступі та може бути отримана без надмірних зусиль будь-якою особою.
Щодо загрози для декларантів з боку зловмисників, то такі побоювання справдилися, проте лише частково, оскільки ця загроза, всупереч занепокоєнням, виникла не з боку кримінальних елементів, а з боку Державної фіскальної служби України (далі – ДФС).
Протягом останнього часу органи ДФС здійснили перевірки низки суб’єктів електронного декларування, під час проведення яких використали дані з електронних декларацій. У процесі таких перевірок ДФС перевіряла своєчасність, достовірність, повноту нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, а також військового збору за період з 1998 р. до 2014-2016 рр. Для проведення цих перевірок у ДФС навіть розробили спеціальні методичні рекомендації щодо організації проведення документальних перевірок платників податків-фізичних осіб, якими відповідно до вимог законодавства подано декларації осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування (далі – Методичні рекомендації).
У Методичних рекомендаціях вказано, що метою перевірок є «виявлення розбіжностей у значних розмірах між даними декларацій суб’єктів декларування, а також зазначених у них осіб, про статки (грошові активи, вартість придбаного майна, враховуючи інформацію про фінансові зобов’язання, видатки та правочини, внески до статутних фондів тощо) та наявною в контролюючому органі інформацією про отримання такими особами доходів».
Загалом, у межах таких перевірок ДФС вивчала два аспекти. По-перше, на підставі даних електронної декларації визначався загальний розмір статків декларанта. Тобто фактично складалася воєдино вартість усього задекларованого майна (грошових коштів, цінних паперів, рухомого та нерухомого майна тощо). У такий спосіб ДФС встановлювала суму витрат, яких фактично зазнав декларант для придбання належного йому майна. По-друге, на підставі інформації з баз даних та податкових декларацій визначався загальний розмір отриманого декларантом доходу за весь період, що підлягав перевірці.
За результатами такого аналізу, як правило, вартість майна значно перевищувала розмір доходів, отриманих декларантом. На цій підставі ДФС зробила висновок, що отриманих декларантом доходів недостатньо для придбання належного йому майна, а отже, це майно було придбано шляхом використання інших доходів. На суму такої позитивної різниці між вартістю статків та сумою доходів декларанта ДФС нараховувала податкові зобов’язання з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, а також штрафні санкції.
Надаючи оцінку такому підходу ДФС, можна дійти висновку, що правова обґрунтованість його застосування є достатньо сумнівною. Насамперед, на це вказує та обставина, що у разі застосування такого підходу більшість висновків ДФС фактично ґрунтується на припущеннях, а не на аналізі конкретних фактів. Для прикладу можна навести деякі положення Методичних рекомендацій, в яких містяться такі вказівки щодо проведення перевірки:
- «Розмір грошових активів в іноземній валюті, зазначених у декларації, перераховується в національній валюті України за офіційним курсом Національного банку України станом на 31 грудня звітного року або на дату придбання валюти, що підтверджується наданими платником документами». Тобто якщо квитанція про придбання іноземної валюти не збереглася, то не важливо, коли така іноземна валюта фактично була придбана (у цьому році, 5 чи 10 років тому), оскільки ДФС вартість іноземної валюти перерахує за курсом станом на 31 грудня звітного року. У зв’язку з цим постає питання про те, чому саме станом на 31 грудня? На жаль, відповіді на нього не існує.
- «У разі незазначення декларантом вартості цінного рухомого майна контролюючий орган самостійно визначає вартість такого майна, виходячи з того, що мінімальна вартість одиниці майна відповідає розміру 100 мінімальних заробітних плат на 1 січня звітного року». Таке положення обумовлено тим, що згідно з п. 3 ч. 1 ст. 46 Закону України «Про запобігання корупції», в декларації мають зазначатися відомості про цінне рухоме майно, вартість якого перевищує 100 прожиткових мінімумів, встановлених для працездатних осіб на 1 січня звітного року.
Отже, визначаючи статки декларанта, ДФС припускає, що вартість кожної одиниці задекларованого цінного рухомого майна становить щонайменше 100 прожиткових мінімумів, хоча насправді вартість такого майна може бути значно більшою. Водночас ні для кого не секрет, що під тиском загрози кримінальної відповідальності у разі неналежного декларування багато суб’єктів декларування зазначили в електронній декларації все майно, яке має більш-менш значну цінність. Окрім того, законодавство не забороняє декларувати цінне рухоме майно, вартість якого є меншою від зазначеної межі. Таким чином, до декларацій потрапляло майно, вартість якого менша ніж 100 прожиткових мінімумів. Тобто на остаточний розмір оподатковуваного доходу, який визначала ДФС, впливали припущення останнього щодо вартості цінного рухомого майна.
- Оскільки оподатковуваний дохід, який визначається ДФС за результатами такої перевірки, являє собою позитивну різницю між статками декларанта та його доходами, це унеможливлює встановлення конкретних джерел походження такого доходу, тобто операцій, за результатами яких він був отриманий. Тому на практиці, використовуючи приклад, наведений у Методичних рекомендаціях, ДФС ідентифікує дохід за допомогою положення пп. 164.2.20 Податкового кодексу України, згідно з яким до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника включаються інші доходи, крім зазначених у ст. 165 Податкового кодексу України.
Як вже зазначалося, ДФС не конкретизує джерела походження та зміст оподатковуваного доходу, який підлягає оподаткуванню, та не зазначає, внаслідок яких операцій такі доходи були отримані. Таким чином, не можна однозначно стверджувати, що такі доходи не належать до «доходів, які не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу», а отже, відсутні підстави, щоб стверджувати про отримання декларантом «інших доходів».
Друга обставина, на яку слід звернути увагу, надаючи оцінку підходу ДФС – це методи, що застосовуються під час перевірки, а саме визначення бази оподаткування шляхом зіставлення вартості статків та суми доходів декларанта. Такий підхід розглядається як непрямий метод податкового контролю.
Нормативне визначення зазначеного методу було наведене в Методиці визначення сум податкових зобов’язань за непрямими методами (далі – Методика), затвердженій Постановою Кабінету Міністрів України №697 від 27.05.2002 р. Згідно з Методикою, під непрямими методами визначення сум податкових зобов’язань платників податків мається на увазі визначення сум їхніх податкових зобов’язань за оцінкою витрат платника податків, приросту його активів, кількості осіб, які перебувають з ним у відносинах найму, а також оцінкою інших елементів податкових баз, що приймаються для розрахунку податкового зобов’язання стосовно конкретного податку, збору (обов’язкового платежу) відповідно до закону.
Зазначена Методика втратила чинність у 2005 р. Вже протягом тривалого часу податкове законодавство не передбачає можливості визначення податкових зобов’язань за допомогою непрямих методів. Також цікавим є те, що навіть тоді, коли законодавство допускало застосування непрямих методів, вони не могли використовуватися для визначення податкових зобов’язань фізичних осіб.
Наразі впровадження непрямих методів податкового контролю перебуває на стадії становлення. П. 8 розд. ІІ Прикінцевих положень Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» Кабінету Міністрів України до 01.03.2015 р. було доручено розробити та подати на розгляд Верховної Ради України законодавчі пропозиції щодо формування «нульової» бази оподаткування для здійснення в майбутньому контролю за доходами та витратами громадян, а також запровадити непрямі методи контролю за відповідністю доходів і витрат фізичних осіб, передбачивши на рівні закону конкретні механізми та порядок здійснення непрямих методів контролю. Сьогодні в Парламенті зареєстровано декілька законопроектів щодо цього питання, однак відповідний закон так і не був прийнятий.
Таким чином, до прийняття відповідної законодавчої бази будь-які дії ДФС із застосування непрямих методів податкового контролю є неправомірними, оскільки суперечать положенню ч. 2 ст. 19 Конституції України.
Варто зауважити, що аналогічних висновків дотримуються суди України (зокрема, Верховний Суд у постановах від 08.05.2018 р. у справі №820/3302/17 та від 07.08.2018 р. у справі №820/4024/17, Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у постанові від 30.08.2018 р. у справі №808/1099/18).
Немає сумнівів, що впровадження E-декларацій є необхідним кроком в одвічній боротьбі держави з корупцією. Однак, як це часто буває в Україні, відсутність повноцінного правового регулювання призводить до того, що контролюючі органи на власний розсуд вирішують правові колізії та прогалини, при цьому застосовуючи методи нарахування податкових зобов’язань, які не передбачені чинним законодавством України.
Небажання податківців встановлювати конкретний вид і джерело доходу, використання методів, недозволених чинним законодавством, не даватиме можливості судам підтримувати позицію «фіскалів». Такий фіскальний підхід податківців та спотворене тлумачення положень податкового законодавства нівелюють будь-які позитивні ефекти Е-декларування.