В юридичній практиці склалося чимало правових проблем щодо здійснення податкових перевірок, складання актів перевірок за результатами проведення останніх, а також власне законності їхнього проведення. Не становлять винятку й проблемні питання дотримання адміністративним судом процедури підтвердження адміністративного арешту майна платника податків за зверненням податкових органів.
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Чи має право податковий орган у розумінні ч. 5 ст. 283 КАС України звертатися до суду з вимогою про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків в загальному порядку після залишення попередньої заяви із такою вимогою без розгляду, чи таке право виникає лише в разі відмови у відкритті провадження у справі за заявою?
Відповідно до ч. 5 ст. 283 КАСУ, відмова у відкритті провадження за заявою унеможливлює повторне звернення заявника з такою самою заявою. Заявник у цьому випадку має право звернутися з тими самими вимогами до суду в загальному порядку.
Отже, податковий орган у розумінні ч. 5 ст. 283 КАСУ не має права звертатися до суду з вимогою про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків в загальному порядку після залишення попередньої заяви із такою вимогою без розгляду, оскільки таке право в податкового органу виникає в разі відмови у відкритті провадження у справі за заявою.
Чи є підстави розглядати зміст ст. 283 КАСУ та згадане у ст. 4 Податкового кодексу України регулювання як такі, що встановлюють право податкового органу на звернення до суду та після збігу 96 годин у випадку відмови у відкритті провадження за попереднім зверненням, чи, відповідно до ч. 5 ст. 283 КАС України, право на звернення з тими самими вимогами в загальному порядку є лише в межах 96 годин?
Відповідно до ч. 2 ст. 283 КАСУ, заява до суду першої інстанції має бути подана впродовж 24 годин від моменту встановлення обставин, що зумовлюють звернення до суду, за загальними правилами підсудності, визначеними цим кодексом, у письмовій формі.
Відповідно до ч. 3 ст. 283 КАСУ, в разі недотримання вимог ч. 2 цієї статті суд повідомляє про це заявника та надає йому час, але не більше, ніж 24 години, для усунення недоліків.
Невиконання вимог суду в установлений строк тягне за собою повернення заявнику заяви та доданих до неї документів. Водночас повернення заяви не є перешкодою для повторного звернення з нею до суду після усунення недоліків, але не пізніше ніж, впродовж 48 годин з моменту встановлення обставин, що зумовлюють звернення до суду.
Отже, за приписами вищенаведених положень КАСУ встановлено 96 годин на подання та повторне звернення (після усунення недоліків заяви) податкових органів до суду з метою підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків (до відмови у відкритті провадження).
Проте, згідно з ч. 5 ст. 283 КАС України та регулюванням ст. 94 ПК України, податковий орган має право на звернення до суду і після 96 годин, але у випадку відмови у відкритті провадження за попереднім зверненням.
Щодо права податкового органу на звернення до суду з тими самими вимогами в загальному порядку, то розділ 2 КАСУ регламентує загальний порядок позовного провадження. Зокрема, відповідно до ч. 1 ст. 159 КАСУ, за правилами загального позовного провадження учасники справи викладають письмово свої вимоги, заперечення, аргументи, пояснення та міркування щодо предмета спору лише в заявах по суті справи, визначених цим кодексом.
Відповідно до абз. 2 ч. 2 ст. 122 КАСУ (визначає строки звернення до адміністративного суду), суб'єкт владних повноважень може звернутися до суду у 3-місячний строк, який, якщо не передбачено інше, обчислюється від дня виникнення підстав, що дають суб'єкту владних повноважень право на пред'явлення визначених законом вимог. Цей кодекс та інші закони можуть також встановлювати інші строки для звернення до адмінсуду суб'єкта владних повноважень.
Отже, спираючись на ч. 5 ст. 283 КАСУ, зауважимо, що право на звернення з тими самими вимогами в загальному порядку не обмежується 96 годинами.
Що має перевіряти суд під час звернення податкового органу до суду з вимогою про підтвердження адміністративного арешту?
Відповідно до ч. 94.2 ст. 92 ПК України, арешт майна може бути застосовано, якщо наявна одна з таких обставин: платник податків порушує правила відчуження майна, що перебуває у податковій заставі; фізична особа, яка має податковий борг, виїжджає за кордон; платник податків відмовляється від проведення документальної або фактичної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб контролюючого органу; відсутні дозволи (ліцензії) на провадження господарської діяльності, а також у разі відсутності реєстраторів розрахункових операцій, зареєстрованих у встановленому законодавством порядку, крім випадків, визначених законодавством; відсутня реєстрація особи як платника податків у контролюючому органі, якщо така реєстрація є обов'язковою відповідно до цього кодексу, або коли платник податків, що отримав податкове повідомлення або має податковий борг, вчиняє дії з переведення майна за межі України, його приховування або передачі іншим особам; платник податків відмовляється від проведення перевірки стану збереження майна, яке перебуває у податковій заставі; платник податків не допускає податкового керуючого до складання акта опису майна, яке передається в податкову заставу; платник податків (його посадові особи або особи, які здійснюють готівкові розрахунки та/або провадять діяльність, що підлягає ліцензуванню) відмовляється від проведення, відповідно до вимог цього кодексу інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів (зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки).
Відповідно до ч. 2 ст. 283 КАСУ, заява до суду першої інстанції має бути подана впродовж 24 годин від моменту встановлення обставин, що зумовлюють звернення до суду, за загальними правилами підсудності, передбаченими цим кодексом, у письмовій формі та повинна містити: 1) найменування адміністративного суду; 2) найменування, поштову адресу, а також номер засобу зв'язку заявника; 3) найменування, поштову адресу, а також номер засобу зв'язку, якщо такий відомий, сторони, до якої застосовуються заходи, визначені ч. 1 цієї статті; 4) підстави звернення з заявою, обставини, підтверджені доказами, та вимоги заявника; 5) перелік документів та інших матеріалів, що додаються; 6) підпис уповноваженої особи суб'єкта владних повноважень, скріплений печаткою.
Отже, при зверненні податкового органу з вимогою про підтвердження адміністративного арешту майна суд має перевіряти:
1) наявність однієї чи декількох обставин, визначених у ч. 94.2 ст. 94 ПК України, факт наявності яких (якої) має бути доведений;
2) додержання податковим органом строку подання заяви впродовж 24 годин від моменту встановлення обставин, що зумовлюють звернення до суду (ч. 2 ст. 283 КАСУ);
3) дотримання податковим органом вимог до заяви у письмовій формі, передбачених у пунктах 1-6 ч. 2 ст. 283 КАСУ.
Чи встановлений обов'язковий порядок перевірки судом обґрунтованості адміністративного арешту не анулює попередній, за яким рішення про адміністративний арешт активів можна було оскаржити в адміністративному чи судовому порядку?
Встановлений обов'язковий порядок перевірки судом обґрунтованості адміністративного арешту є безвідносним (незалежно від) щодо попереднього, за якого рішення про адміністративний арешт активів можна було оскаржити в адміністративному чи судовому порядку, оскільки предметом заяви податкового органу за таких обставин є обґрунтованість адміністративного арешту, яку має перевірити суд, і за результатами розгляду цієї заяви або підтвердити обґрунтованість рішення податкового органу про адмінарешт, або відмовити у відкритті провадження за заявою.
Оскарження рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) податкового органу щодо адміністративного арешту майна в адміністративному чи судовому порядку може бути здійснене з метою скасувати це рішення в адміністративному порядку або визнати його незаконним в судовому порядку, що є іншим предметом оскарження рішення контролюючого органу платником податків порівняно з предметом заяви податкового органу про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна.
Чи стосується згаданий у п. 2 ч. 4 ст. 283 КАСУ (підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків) серед підстав відмови у задоволенні заяви — спір про право — випадків оспорювання платниками податків дотримання податковим органом правил призначення та проведення перевірки, чи лише наявності спору про право цивільне?
Пункт 2 ч. 4 ст. 283 КАСУ, який серед підстав відмови у задоволенні заяви визначає спір про право, в жодному разі не стосується оспорювання платниками податків дотримання податковим органом правил призначення та проведення перевірки, оскільки при призначенні перевірки податковим органом його керівник (заступник керівника або відповідна уповноважена особа) підписує наказ про проведення перевірки відповідно до плану-графіка документальних перевірок, визначає у наказі склад перевіряльників (посадових осіб контролюючого органу), видає їм направлення на перевірку та засвідчену до нього в установленому порядку копію наказу про проведення перевірки, що свідчить про виконання податковим органом публічно-владних управлінських функцій. Останні спрямовані на реалізацію його владних повноважень, сутність яких полягає в адмініструванні податків, зборів, платежів, проведенні, відповідно до законодавства, перевірок і звірок платників податків на предмет додержання ними вимог податкового законодавства України.
Зокрема, Верховний Суд у складі колегії Касаційного адміністративного суду в постанові від 24.01.2019 р. №813/1012/18 сформулював позицію, що позови платників податків, спрямовані на оскарження рішень (серед яких накази про призначення перевірки), дій або бездіяльності контролюючих органів щодо призначення та/або проведення перевірок, можуть бути задоволені лише в тому разі, якщо до моменту ухвалення судового рішення не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки. Тобто саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого податкового контролю стосовно себе. Водночас допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, яких припустився контролюючий орган під час призначення податкової перевірки.
Відповідно до постанови Верховного Суду у складі колегії Касаційного адміністративного суду від 13.03.2018 р. у справі №804/1113/16, платник податку, який вважає порушеними порядок і підстави призначення податкової перевірки, зокрема виїзної, стосовно нього, має захищати свої права, не допускаючи посадових осіб до такої перевірки. Якщо допуск до податкової перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладений на контролюючі органи.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 30.11.2018 р. у справі №808/1641/15. У своїх рішеннях Вищий адміністративний суд України від 02.02.2016 р. №К80061 41414 та від 29.11.2016 р. №К80053 45115 також сформулював позицію, що платник податків має право оскаржити наказ податкового (контролюючого) органу про проведення перевірки платника податків незалежно від її виду та від того, чи проведена така перевірка.
Отже, податковий орган реалізує свою публічно-владну управлінську функцію через видання та застосування наказу на проведення перевірки платника податків та оформлення результатів такої перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень.
Утім, 21.02.2020 р. Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду розглянув справу №826/17123/1 і сформулював нову правову позицію, з якою можна погодитись в цій частині. Зокрема, відповідно до цієї позиції, незалежно від ухваленого рішення про допуск/недопуск посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому її результати, оформлені як податкові повідомлення-рішення та інші рішення, платник податків має можливість посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. Однак таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а в разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
(для перегляду натисніть на зображення)
Проте в цій самій постанові від 21.02.2020 р. судова палата КАС ВС підтвердила висновок апеляційного суду про необхідність відмови в задоволенні позовних вимог про скасування наказу про призначення перевірки з огляду на факт вичерпання останнім дії внаслідок його реалізації, обґрунтовуючи свою позицію двома рішеннями Конституційного Суду України у справі щодо відповідності Конституції України (конституційності) положення підпункту 2 п. 3 розділу IV Закону України «Про Конституційний Суд України» стосовно правових актів органів Верховної Ради України (справа про акти органів Верховної Ради України) від 23.06.1997 р. №2-зп та у справі за конституційними поданнями 52 народних депутатів України щодо відповідності Конституції України (конституційності) низки указів Президента України стосовно діяльності Ради національної безпеки і оборони України та 50 народних депутатів України щодо відповідності Конституції України (конституційності) Указу Президента «Про склад Ради національної безпеки і оборони України» від 22.04.2008 р. та №9-рп/2008, на підставі аналізу яких дійшла висновку, що у разі, якщо контролюючий орган виконав перевірку на підставі наказу про її проведення і за результатами останньої ухвалені податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізований його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки подальше скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, схваленого за результатами перевірки.
Приміром, відповідно до рішення Конституційного Суду України (далі — КС України) від 23.06.1997 р. №2-зп, правомірним є поширення юрисдикції КС України з питань про відповідність Основному Закону України правових актів, прийнятих до набуття чинності Конституцією України, тільки на нормативні правові акти. Беручи до уваги, що за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, спрямовані на окремого індивіда чи юридичну особу, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію.
Але ж це рішення стосується юрисдикції саме КС України та її поширення на нормативні правові акти, а також її непоширення на ненормативні правові акти, тобто індивідуальні. Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 5 КАСУ, кожна особа має право в порядку, встановленому цим кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб'єкта владних повноважень були порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист через визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень.
Крім цього, відмова в задоволенні позовних вимог про скасування незаконного наказу про призначення перевірки з огляду на факт вичерпання останнім дії внаслідок його реалізації буде фактично відмовою у реалізації особою права на судовий захист порушених податковими органами прав особи та інтересів.
Додатковим аргументом на користь задоволення позовних вимог про скасування наказу про призначення перевірки є те, що суб'єкт господарювання чи інша особа звертається до адміністративного суду на підставі порушення податковими органами його/її прав саме після видання та реалізації наказу про проведення податкової перевірки у зв'язку із незгодою з таким наказом та/або незаконністю проведення такої перевірки.
Повертаючись до питання накладення адміністративного арешту на майно, хочеться зазначити, що воно не порушує цивільних прав платника податків та не є підставою для виникнення спору про цивільне право. Контроль держави над власністю може передбачати як певні обмеження, так і певні обов'язки для фізичних та юридичних осіб щодо тих чи інших дій стосовно забезпечення сплати податків і зборів.
Згідно зі ст. 1 Першого Протоколу до Конвенції про захист прав людини та основоположних свобод, стягнення державою податків та інших обов'язкових платежів, а також вжиття контрольних заходів щодо їх сплати за рішенням відповідних органів влади ЄСПЛ розглядає як належні заходи держави для забезпечення контролю за користуванням власністю, законного втручання у користування майном, законного позбавлення майна.
У справі «Газус проти Нідерландів» 1995 р. ЄСПЛ ухвалив рішення, що дії держави з вилучення майна у компанії в рахунок погашення податкового боргу були правомірними, оскільки відбулося не позбавлення власності, як визначено у ч. 1 ст. 1 Першого Протоколу, а застосування заходів контролю за користуванням власністю відповідно до ч. 2 ст. 1 Першого Протоколу. Крім цього, дії влади ґрунтувалися на законі, позбавлення майна відбувалося в інтересах суспільства. Тому за рішенням ЄСПЛ держава реалізувала своє право на контроль за користуванням майном для забезпечення стягнення податків та інших обов'язкових платежів.
Ухвалюючи рішення, ЄСПЛ керується також принципом справедливого балансу між приватним та суспільним інтересами, оскільки в податковій сфері в державах завжди наявна широка сфера застосування розсуду. Позбавлення власності, втручання у користування майном, контроль за користуванням власністю з боку держави мають бути виправдані відповідною метою, яку переслідує держава під час вжиття контрольних заходів, а також відповідати принципу справедливого балансу приватного та суспільного інтересів (рішення ЄСПЛ у справі «Спорронг та Льонрот проти Швеції» 1982 р.).
Держава користується широкою свободою розсуду як щодо вибору способу вжиття контрольних заходів, так і щодо встановлення того, чи виправдані наслідки таких заходів з огляду на загальний інтерес для досягнення мети закону (рішення ЄСПЛ у справі «Звольськи та Звольська проти Республіки Чехії» від 2002 р.).
Отже, на нашу думку, застосування державою адміністративного арешту майна відбувається на підставі відповідної норми закону, перебуває в межах дотримання принципу справедливого балансу між приватним і суспільним інтересами, оскільки держава, стягуючи податки та збори, підтримує свій публічний фінансовий інтерес, застосовуючи до осіб такі обмеження, як адміністративний арешт майна, та накладає таке обмеження на особу з метою забезпечити виконання її податкового обов'язку для задоволення інтересів суспільства.
Тому застосування адміністративного арешту майна платника податків, передбачене п. 94.2 ст. 94 ПКУ, не можна розглядати як позбавлення права власності/права мирного володіння майном у контексті ст. 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, а варто розглядати як втручання в користування майном, проте яке є дозволеним, відповідно до закону, обмеженням держави. А значить, адміністративний арешт майна, застосований відповідно до ПК України, не створює спору про право цивільне.
Якщо особа, що звертається до суду, пропустила строк звернення, який не підлягає поновленню, то які правові наслідки має застосувати суд: залишити заяву без розгляду чи відкрити провадження та відмовити в позові?
Наслідки пропущення строків звернення до адміністративного суду регулює ст. 123 КАСУ. Зокрема, відповідно до ч. 1 ст. 123 КАСУ, в разі подання особою позову після спливу строків, передбачених законом, без заяви про поновлення пропущеного строку звернення до адміністративного суду, або якщо підстави, вказані нею в заяві, визнані судом неповажними, позов залишається без руху.
Відповідно до ч. 3 ст. 123 КАСУ, якщо факт пропуску позивачем строку звернення до адміністративного суду буде виявлений після відкриття провадження в адміністративній справі, і позивач не заявить про поновлення пропущеного строку звернення до адміністративного суду, або якщо підстави, вказані ним у заяві, будуть визнані судом неповажними, суд залишає позовну заяву без розгляду.
Проте вимоги ст. 123 КАСУ стосовно пропущення строків звернення до адміністративного суду стосуються подання адміністративного позову в загальному порядку.
Ст. 270 КАСУ регламентує обчислення процесуальних строків в окремих категоріях адміністративних справ, серед яких є справи за зверненням податкових органів. Зокрема, згідно з ч. 5 ст. 270 КАСУ, днем подання позовної заяви, апеляційної скарги є день їх надходження до відповідного суду. Строки подання позовних заяв і апеляційних скарг, встановлені у справах, визначених цією статтею, не можуть бути поновлені. Позовні заяви, апеляційні скарги, подані після спливу цих строків, суд залишає без розгляду.
Отже, якщо особа, яка звертається до суду в порядку ст. 283 КАСУ, пропустила строк звернення, який не підлягає поновленню, то правовим наслідком є залишення судом заяви без розгляду.
За змістом ч. 2 ст. 283 КАСУ, яка обставина (обставини) є тим юридичним фактом, від якого обчислюється строк звернення до суду з вимогою про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків?
Згідно з ч. 2 ст. 283 КАСУ, обставинами, які є тим юридичним фактом, від якого обчислюється строк звернення до суду з вимогою про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків, є встановлені відповідно до ч. 94.2 ст. 94 ПКУ податковим органом дії або бездіяльність платника податків (а не рішення контролюючого органу про застосування адміністративного арешту майна платника податків), який не виконує своїх обов'язків зі сплати податків, або є ризик їх невиконання у майбутньому, про що можуть свідчити зазначені у пунктах 94.2.1-94.2.8 ч. 94.2 ст. 94 ПК України неправомірні дії або бездіяльність платника податків, які має довести податковий орган. Рішення про накладення адміністративного арешту на майно має ухвалювати податковий орган з метою забезпечення виконання обов'язку зі сплати податків для підтримки публічного фінансового інтересу держави, керуючись фактом наявності цих відповідних дій (дії) неправомірної поведінки або бездіяльністю платника податків. А суд у передбаченому ст. 283 КАСУ порядку може підтвердити обґрунтованість адміністративного арешту, який був накладений рішенням податкового органу, якщо встановить правильність обставин (обставини), визначених податковим органом у пп. 94.2.1-94.2.8 ч. 94.2 ст. 94 ПКУ.