Минулого року Організація Об’єднаних Націй випустила довгоочікуване оновлення Типової Конвенції ООН про уникнення подвійного оподаткування (Оновлення у редакції 2017 року). Між статтями у редакції 2017 року Конвенції та статтями у попередній редакції існують деякі відмінності. В основному, в Оновленні у редакції 2017 року (а) охоплені результати роботи Групи двадцяти країн та ОЕСР з протидії розмиванню податкової бази та виведенню прибутку з-під оподаткування та (б) розглядається питання оподаткування зборів за технічні послуги (ЗТП) шляхом включення статті 12А у Типову Конвенцію ООН про уникнення подвійного оподаткування. У цій статті розглядаються деякі основні аспекти нововведеної статті 12А.
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Необхідність у запровадженні нової статті щодо ЗТП
До цього часу дохід з надання послуг, отримуваний іноземним підприємством, підлягав оподаткуванню виключно Країною, резидентом якої таке підприємство було, якщо тільки це підприємство не здійснювало свою діяльність через постійне представництво (ПП) у Країні, в якій знаходиться джерело доходу (або не надавало професійні чи незалежні послуги для особистого використання фізичною особою через фіксовану базу у Країні, в якій знаходиться джерело доходу). Однак, з огляду на технологічний розвиток та зміну моделей бізнес діяльності (виникнення цифрової економіки), іноземним підприємствам тепер стало легше брати активну участь в економіці Країни, в якій знаходиться джерело доходу, без використання ПП чи фіксованої бази у такій Країні, а також без значної фізичної присутності у цій Країні.
Зокрема, іноземні підприємства можуть надавати цінні та прибуткові послуги клієнтам у Країні, в якій знаходиться джерело доходу, і, таким чином, забезпечувати «значну економічну присутність» у такій Країні, не маючи при цьому жодного фіксованого місця знаходження підприємства у цій Країні та не будучи присутніми у такій Країні протягом значного періоду часу. Вже передбачено, що ЗТП, сплачені резидентом однієї Договірної країни резиденту іншої Договірної країни, не можуть оподатковуватися як роялті на підставі статті 12 Типової Конвенції ООН про уникнення подвійного оподаткування.
Як було зазначено в Оновленні у редакції 2017 року, ЗТП може призвести до розмивання податкової бази країн, які не мають права оподатковувати такі збори на підставі положень Типової Конвенції про уникнення подвійного оподаткування. ЗТП переважно вираховуються з податкової бази країни, якщо платником є резидент країни або нерезидент з ПП чи фіксованою базою у такій країні. Як слушно підкреслено у Коментарі ООН, якщо країна має право на оподаткування підприємства нерезидента, яке надає послуги, у сфері зборів, отриманих від надання технічних послуг, зменшення податкової бази країни через відрахування компенсується оподаткуванням таких зборів зі сторони цієї країни.
Зрештою, завдяки неможливості країн оподатковувати ЗТП, наданих іноземними підприємствами на підставі положень Типової Конвенції, такі постачальники послуг переважно отримують податкову перевагу над місцевими постачальники послуг через те, що з ЗТП, наданих місцевими підприємствами, стягується місцевий податок у звичайному розмірі, який застосовується до прибутків з підприємницької діяльності, тоді як з іноземних підприємств внутрішній податок стягувався би лише у випадку наявності у них ПП чи фіксованої бази у такій країні.
Що змінює стаття 12А?
Відповідно до нововведеної статті 12А, Договірна країна має право оподатковувати ЗТП, якщо такі збори сплачуються резидентом такої Країни або іноземним підприємством з ПП чи фіксованою базою у цій Країні, при цьому сплата зборів лягає на ПП чи фіксовану базу. У Коментарі ООН зазначається, що технічні послуги не обов’язково повинні надаватись у такій Країні.
Під ЗТП розуміються платежі за послуги управлінського, технічного чи консультаційного характеру, а не будь-які платежі за послуги. Послуги повинні передбачати застосування постачальником послуг спеціалізованих знань, навичок або досвіду від імені клієнта чи передачу знань, навичок чи досвіду клієнту, за винятком передачі інформації, охопленої визначенням «роялті» у статті 12.
Відповідно до Коментаря ООН, терміни «управління», «технічний» та «консалтинг» не мають точного значення та можуть частково співпадати. По суті, послуги технічного характеру також можуть бути послугами консультативного характеру, а послуги з управління також можуть розглядатися як послуги консультаційного характеру. Певні платежі, включаючи платежі працівнику особи, що їх здійснює, та платежі, здійснені для особистого використання фізичною особою, не покриваються. Окрім цього, звичайне значення терміну «консалтинг» передбачає застосування поради чи послуг спеціалізованого характеру». Подібним чином «звичайне значення терміну «менеджмент» передбачає застосування знань, навиків чи досвіду у процесі контролювання чи управління діяльності комерційного підприємства чи організації».
Важливо зазначити, що визначення «зборів за технічні послуги» не включає посилання на внутрішнє законодавство Договірної країни з наступних причин (зазначених у Коментарі ООН): визначення в загальному охоплює більшість видів послуг, які вважаються технічними послугами відповідно до внутрішнього законодавства країн, які оподатковують такі послуги; таке посилання призвело би до неабиякої непевності; а майбутні зміни у внутрішньому законодавстві країни у сфері оподаткування ЗТП мали б в іншому випадку вплив на положення Конвенції.
Статтею 12А не встановлюються жодні пороги, наприклад, ПП, фіксована база чи мінімальний період присутності у Договірній країні як передумова для оподаткування ЗТП. Нові способи надання послуг дозволяють іноземним підприємствам надавати послуг клієнтам у країні, в якій знаходиться джерело доходу, з незначною присутністю чи відсутністю у такій країні. Відповідно до Коментаря ООН, здатність іноземних підприємств отримувати дохід у країні, в якій знаходиться джерело доходу, з незначною присутністю чи відсутністю у такій країні, у поєднанні з питаннями щодо аспектів РПБВПО у сфері технічних послуг, вважається обґрунтуванням відсутності вимог щодо таких порогів як умова оподаткування ЗТП у країні, в якій знаходиться джерело доходу.
В результаті Коментарі стосовно статті 12А пропонують як вужче, так і ширше застосування цієї статті. Вузьке застосування передбачає зміни до статті про роялті для того, щоб дозволити оподаткування певних «зборів за включені послуги», при цьому цей підхід можна побачити в декількох договорах про уникнення подвійного оподаткування між розвиненими країнами та країнами, що розвиваються. Цей вужчий підхід стосується лише послуг, що безпосередньо пов’язані з володінням власністю, за яку сплачується роялті відповідно до положень статті 12. У договірній практиці збори за технічні послуги інколи включаються у сферу застосування статті про роялті, не обмежуючи застосування послуг, безпосередньо пов’язаних з володінням власністю. Наприклад, це мало місце у багатьох перших індійських договорах. В будь-якому разі, обидва ці варіанти однозначно виключають необхідність запровадження статті 12А.
Широке застосування передбачає розширення сфери застосування статті 12А по відношенню до всіх зборів за послуги (технічного та іншого характеру), які надаються у Договірній країні, а також за межами такої країни, особі, тісно пов’язаній з платником зборів. Цей підхід рекомендований для країн, що розглядають визначення поняття зборів за технічні послуги. Усунувши слово «технічний», права на оподаткування при джерелі доходів поширювалися б на всі збори, отримані країною, де знаходиться джерело доходів, за послуги. При цьому варіанті концептуальний підхід, передбачений різними елементами визначення у статті 12А(2), є менш важливим.
Відповідно до основного варіанту статті 12А, термін «послуги» необхідно розуміти у його ширшому значенні відповідно до звичайного застосування по відношенню до діяльності, здійснюваної різноманітними способами, оскільки спосіб надання послуг не змінює їх характеру в контексті статті 12А. З цією метою розширення застосування, яке бачимо в деяких договорах, визначення «технічних послуг», що охоплює «надання послуг технічного чи іншого персоналу» або «надання підприємством послуг технічного чи іншого персоналу», служить всього лиш для цілей пояснення, якщо не є зайвим.
Оплати, здійснені: 1. працівнику особи, що здійснює платіж; 2. з метою викладання в освітній установі; та 3. особою за послуги для особистого використання фізичною особою, виключені зі сфери застосування статті, а тому не можуть оподатковуватись країною, в якій знаходиться джерело доходів. Саме тому відсутнє часткове повторення між статтею 12А та статтями 15, 18 і 19 стосовно доходів від працевлаштування, пенсій чи державних послуг, відповідно.
Стаття про збори за технічні послуги не виключає прибутки від міжнародних перевезень, доходи у сфері розваг та спорту. Однак у статті 12А(2) чітко зазначено, що цей вид доходів не охоплений сферою застосування статті 12А, якщо на нього поширюється дія статті 8 («міжнародні морські та повітряні перевезення») чи статті 17 («митці та атлети»). Прикладом можуть бути збори за рекламу та підтримку, виплачені атлету за рамками трудового договору, які вважаються безпосередньо чи посередньо не пов’язаними зі спортивною діяльністю особи, а тому на них не поширюється дія статті 17. Окрім випадків, коли вони стосуються фіксованої бази чи ПП у країні, де знаходиться джерело доходів, збори за ці «спеціалізовані» послуги оподатковуються на підставі статті 12А(2).
У сучасній договірній практиці додаткові винятки було включено на підставі функції характеру наданих послуг. Наприклад, у багатьох договорах, підписаних Пакистаном, «оплата будь-яких будівельних, монтажних чи інсталяційних проектів або пов’язаної з ними контрольної діяльності, здійснюваної отримувачем», чітко виключена зі сфери застосування статті про технічні послуги. В договорі між Урядом Республіки Сінгапур та Урядом Республіки Гана про уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухиленню від сплати податків по відношенню до податків на доходи від 31 березня 2017 року (Гана – Сінгапур (2017))», «оплата … за контрольну діяльність, пов’язану з монтажем обладнання або частин обладнання» також виключається. В результаті, ці платежі регулюються загальною статтею щодо прибутків від комерційної діяльності. Зрештою, у Договорі про уникнення подвійного оподаткування між ОАЕ та Уругваєм (2014 р.), збори за технічні послуги, «пов’язані з дослідженням, видобуванням чи експлуатацією вуглеводів, сплачених державними організаціями однієї з Договірних країн державним організаціям іншої Договірної країни», оподатковуються за податковою ставкою у розмірі нуль відсотків.
«Збори за технічні послуги» (Стаття 12А) vs «незалежні індивідуальні послуги» (стаття 14)
Стаття 14 стосується незалежних індивідуальних послуг професійного характеру. Відповідно до статті 14(2):
«Термін «професійні послуги» включає особливо незалежну наукову, літературну, мистецьку, освітню або викладацьку діяльність, а також незалежну діяльність лікарів, юристів, інженерів, архітекторів, стоматологів та бухгалтерів.»
Попри те, що характер послуг, зазначений у статтях 12А та 14, інколи міг би бути той самий, стаття 14 лише дозволяє країні, у якій знаходиться джерело доходів, оподатковувати їх, якщо: 1. фізична особа має фіксовану базу, що на регулярній основі може використовуватись для здійснення діяльності, а доходи пов’язані з цією фіксованою базою; або 2. фізична особа присутня у країні протягом періоду чи періодів, що сумарно становлять щонайменше 183 дні у будь-якому 12-місячному періоді, навіть при відсутності фіксованої бази.
Між 1980 та 1999 роками діяло третє положення, стаття 14(1)(с) Типової Конвенції ООН в редакції 1980 року, стосовно суми винагороди. За цим положенням країна, в якій знаходиться джерело оподаткування, мала б право на оподаткування, якщо б винагорода перевищувала б певний поріг, що погоджується обома сторонами, незалежно від існування фіксованої бази. Це третє альтернативне положення було відмінено після визнання того, що максимальний монетарний об’єм став би недоцільним через певний період часу з огляду на інфляцію. Окрім цього, склад Комітету експертів у 1999 році підтвердив, що це третє положення не було широко застосоване у двосторонньому контексті, а було представлене у 6 відсотках існуючих конвенцій про уникнення подвійного оподаткування, затверджених між 1980 та 1997 роками.
Статті 14(1)(с) більше не існує, однак деякі країни, що розвиваються, продовжували застосовувати цю статтю для підтвердження позиції, що оподаткування країною, у якій знаходиться джерело доходів, не повинно обмежуватися існуванням фіксованої бази чи періодом присутності. На думку цих країн, джерело доходів повинно було б бути єдиним критерієм із самого початку.
Слід визнати, що стаття 12А не розглядає всі послуги незалежного характеру. Стаття 12А стосується послуг технічного характеру, а тому її сфера застосування може інколи бути обмеженішою, ніж стаття 14. Однак стаття 12А може також охоплювати інші послуги, не передбачені статтею 14. Наприклад, послуги, надані іншими фахівцями, не зазначеними у статті 14(2), такими як фармацевти, науковці та академіки, які також можуть бути технічними послугами, якщо ці послуги передбачають застосування спеціалізованих знань, навиків та досвіду.
Термін «технічний» передбачає застосування спеціалізованих знань, навиків чи досвіду по відношенню до певного виду мистецтва, науки, професії або роду занять, які можуть бути або не бути охоплені сферою застосування статті 14. Послуги, передбачені статтею 12А та статтею 14, можуть частково дублюватись. Однак у випадку дублювання контекст діяльності та правила преференцій у договорі про уникнення подвійного оподаткування відрізнятимуться між собою.
Відповідно до пункту 4 статті 12А, якщо резидент Договірної країни надає незалежні індивідуальні послуги, що є технічними послугами в іншій Договірній країні, через фіксовану базу, яка на постійній основі є доступною для резидента, і резидент стягає плату (збір) за технічні послуги в контексті статті 12А(3), на такі платежі поширюватиметься дія статті 14, яка матиме пріоритет стосовно статті 12А, при цьому збори оподатковуються на нетто-основі, лише по відношенню до доходів, пов’язаних з такою фіксованою базою.
Якщо, з іншої сторони, резидент Договірної країни надає незалежні індивідуальні послуги, що є технічними послугами в іншій Договірній країні, однак ці послуги не надаються через фіксовану базу чи на постійній основі, забезпечуючи присутність у країні, в якій знаходиться джерело доходів, збори, отримані з надання таких послуг, регулюються на підставі статті 12(2) та оподатковуються на валовій основі країною, в якій знаходиться джерело доходів.
«Збори за технічні послуги» (стаття 12А) vs «послуги постійного представництва» (стаття 5(3)(b))
На відміну від Типової Конвенції ОЕСР, стаття 5 Типової Конвенції ООН містить окреме положення, за яким ПП вважається таким, що існує через надання «послуг, включаючи консультаційні послуги». Відповідно до Коментарів стосовно надання послуг ПП, багато країн, що розвиваються, вважають, що управлінські та консультаційні послуги повинні регулюватись цією статтею, тому що надання цих послуг у країні, що розвивається, може бути джерелом значних прибутків для підприємства, створеного у розвиненій країні. Стаття 5(3)(b) вже була включена у (початкову) редакцію Типової Конвенції ООН від 1980 року, при цьому могли би бути випадки конфлікту між сферами застосування цього положення та нової статті 12А, якщо ці послуги матимуть технічний та спеціалізований характер.
Що важливіше, у редакції Типової Конвенції від 2017 року ще більше розширено сферу застосування статті 5(3)(b), усунувши слова «для того ж самого чи пов’язаного проекту» з тексту статті. Таким чином, на підставі Типової Конвенції ООН (у редакції 2017 року) ПП може бути організовано незалежно від кількості проектів, що реалізуються у країні.
Це також нівелює історичну аналогію між «ПП, що надає послуги» у статті 5(3)(b) та «ПП, що здійснює будівельну діяльність» у статті 5(3)(a). Останнє все ще існує на основі тривалості «того самого чи пов’язаного» проекту відповідно до мінімального порогу, встановленого договором про уникнення подвійного оподаткування, тоді як перше може тепер досягти порогу ПП через підрахунок окремих днів діяльності у країні, де знаходиться джерело доходів, незалежно від того, чи надані послуги пов’язані між собою проектом чи іншим чином. Із змінами у 2017 році постачальнику послуг стає набагато легше досягти граничного рівня для ПП та мати право на оплату без податків, пов’язану з таким ПП.
Розширення сфери застосування статті 5(3)(b) обґрунтовується у Коментарях тим, що «якщо нерезидент надає послуги у країні протягом понад 183 днів, участь нерезидента у комерційному житті цієї країни однозначно дає право країні оподатковувати доходи від таких послуг, незалежно від того, чи послуги надаються у зв’язку з одним проектом, чи декількома проектами».
Однак підприємство нерезидент, яке надає послуги з використанням 10 працівників, може бути в десять разів ефективнішим (а отже потребувати менше днів для надання цих послуг), ніж таке ж підприємство нерезидент, що надає ті ж самі послуги з використанням одного працівника, однаково беручи участь у комерційному житті країни, в якій знаходиться джерело доходів, при цьому не перевищуючи часовий поріг. Нівелювання часового чи оборотного порогу, запроваджене статтею 12А, дещо вирішує ці проблеми, оскільки постачальник послуг, який не досягає ліміту послуг ПП на підставі статті 5(3)(b), тепер підлягає оподаткуванню на валовій основі, що потенційно є гіршим економічним результатом.
Розширення сфери застосування статті 5(3)(b) означає можливе зменшення сфери застосування статті 12А, оскільки, якщо ПП вважається таким, що існує, на підставі пункту (3)(b) статті 5, технічні послуги, що дійсно пов’язані з таким ПП, не підлягають під дію статті 12А через застосування правила «відкидання назад», передбаченого статтею 12А(4)(а). Насправді, такі збори за технічні послуги будуть оподатковуватися у країні, де знаходиться джерело доходів, на нетто-основі.
Слід також зазначити, що послуги, які необхідно врахувати для цілей статті 5(3)(b), повинні обов’язково надаватись в межах країни, де знаходиться джерело доходів, для створення ПП та відповідних прав на оподаткування у такій країні, тоді як для цілей статті 12А послуги можуть також надаватись за межами країни, де знаходиться джерело доходів. Як зазначено у Коментарях, єдиним необхідним зв’язком для статті 12А є місце проживання платника зборів, а не місце надання послуг.
Стаття 5(3)(b) відрізняється від статті 14 тим, що перша застосовується до прибутків підприємств, тоді як друга відноситься до незалежних індивідуальних послуг. Однак деякі країни вважають, що стаття 14 застосовується також і до прибутків підприємств. В такому випадку договір повинен тлумачитись відповідно до контексту, щоб забезпечити застосування правильної статті.
Різниця по відношенню до послуг не повинна бути значною, тому що статті 14(1)(b) та 5(3)(b) містять той самий часовий поріг для розподілення прав на оподаткування країни, в якій знаходиться джерело доходів. На підставі обох статей, ці права на оподаткування забезпечуються, якщо діяльність продовжується у країні, в якій знаходиться джерело доходів, протягом періоду чи періодів, що сумарно перевищують 183 дні (шість місяців) в межах 12-місячного періоду. Зазначивши це, деякі договори зменшують часовий ліміт до трьох місяців, а декілька країн, що розвиваються, взагалі виступають проти шестимісячного періоду, аргументуючи, що оподаткування країною, де знаходиться джерело доходів, можна легко уникнути через штучні домовленості у деяких випадках. Ці країни вважають, що стаття не повинна передбачати жодних часових обмежень. Цю думку регулярно відстоюють країни, що розвиваються, у процесі обговорення майбутнього напрямку розвитку Типової Конвенції ООН, і це було частково відображено у редакції Типової Конвенції від 2017 року через запровадження статті 12А, хоч і лише по відношенню до послуг технічного характеру.
Підсумовуючи, приходимо до висновку, що стаття 12А буде застосовуватися лише у випадках, коли надані послуги: 1. мають технічний характер; 2. надані одноразово або для короткого періоду часу; та 3. відсутня підстава для визначення присутності, що дійсно пов’язана з фіксованою базою чи ПП у країні, у якій виникає оплата (збори).