Проблематика вини у податковому праві, закріплення суб’єктивної сторони податкових правопорушень існує стільки, скільки існує інститут фінансової відповідальності за ці правопорушення. Щороку змінюючи податкове законодавство, в тому числі шляхом внесення до Глави 11 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755-VI (далі – ПК України) нових складів податкових правопорушень, законодавець делікатно уникає теми винних порушень у сфері податкових правовідносин, незважаючи на те, що слово «вина» тут і там фігурує у тексті ПК України. Деякі аспекти вини у контексті податкових правопорушень нещодавно отримали цікаве підкріплення на рівні судової практики нового Верховного Суду.
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Нагадаємо, що п. 109.1 ст. 109 ПК України визначено загальне поняття податкового правопорушення – це протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, встановлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. З цього визначення випливає, що вина платника не передбачена як обов’язковий елемент складу податкового правопорушення.
Однак варто трохи погортати кодекс до ст. 120-2, яка передбачає відповідальність за порушення порядку реєстрації акцизних накладних та розрахунків коригування до таких акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних. П. 120-2.2 цієї статті встановлено, що відсутність з вини платника акцизного податку реєстрації акцизної накладної в Єдиному реєстрі акцизних накладних/розрахунку коригування протягом більше ніж 120 календарних днів після дати, на яку платник податку зобов’язаний скласти акцизну накладну/розрахунок коригування, тягне за собою накладення штрафу в розмірі 50% від суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, на які платник податку зобов’язаний скласти таку акцизну накладну/розрахунок коригування.
Таким чином, цей склад виходить за межі поняття податкового правопорушення, закріпленого в п. 109.1 с. 109 ПК України, та відрізняється від інших порушень, закріплених у розд. 11 ПК України, а саме наявністю вини платника податків як обов’язкової умови притягнення до відповідальності.
Закріплення в окремому складі податкового правопорушення елементу вини без встановлення хоча б якихось загальних положень стосовно неї викликає низку запитань. Наприклад, суб’єктом правопорушення, який передбачений п. 120-2.2 ст. 120-2 ПК України, є платник акцизного податку. Можна не вдаватися до детального аналізу норм стосовно платників акцизного податку, щоб стверджувати, що до них належать переважно юридичні особи. Яким чином встановлювати вину платника акцизного податку юридичної особи?
Перш ніж звернутися до кейса Верховного Суду, варто навести трішки теорії. Так, у доктрині існують два підходи до визначення вини юридичної особи. Перший підхід – це так звана суб’єктивна теорія вини, відповідно до якої вина юридичної особи визначається через вину її посадових осіб чи представників. Психічне ставлення до порушення окремих посадових осіб «переноситься» на всю юридичну особу. Наприклад, подібний підхід закріплений на рівні Податкового кодексу РФ, де у ст. 110 зазначено: «Вина організації у вчиненні податкового правопорушення визначається залежно від вини її посадових осіб чи представників, діяльність яких зумовила вчинення цього податкового правопорушення».
Інша теорія – об’єктивна. У центрі цієї концепції лежать не певні характеристики психічного ставлення до вчинюваного, а характеристика діяльності порушника в конкретних умовах. Простіше кажучи, юридична особа вважається винною в порушенні законодавства, якщо вона мала можливість для його дотримання, однак не здійснила всіх належних для цього заходів.
Питання встановлення вини юридичної особи стало центральним у постанові Верховного Суду від 27.04.2018 р. у справі №820/4064/17. Так, платник подав акцизні накладні на реєстрацію в Єдиному реєстрі акцизних накладних, однак зазначені документи не були прийняті контролюючим органом з тієї причини, що сертифікати ключів ЕЦП були відкликані.
Контролюючий орган провів камеральну перевірку та встановив відсутність накладних у реєстрі, а потім склав податкове повідомлення-рішення та наклав штраф відповідно до п. 120-2.1 ПК України. На відміну від вищезгаданого п. 120-2.2 ПК України, цей пункт не передбачає вини як елемента складу правопорушення. Платник оскаржив накладення штрафів до суду, пояснивши, що його посадові ніколи не відкликали сертифікати. Ці сертифікати були відкликані сторонніми невідомими особами за підробленими документами. Тому вина, на думку платника, тут відсутня, а склад податкового правопорушення – недоведений. Різниця між п. 120-2.1 (вина не передбачена) та п. 120-2.2 (вина передбачена) стала основою аргументації судів першої та апеляційної інстанції, які зазначили, що оскільки штрафи застосовані відповідно до п. 120-2.1 ПК України, то чинник вини не впливає на можливість притягнення до відповідальності.
Контролюючий орган провів камеральну перевірку та встановив відсутність накладних у реєстрі, а потім склав податкове повідомлення-рішення та наклав штраф відповідно до п. 120-2.2 ПК України. Платник оскаржив накладення штрафів до суду, пояснюючи, що його посадові особи ніколи не відкликали сертифікати, ці сертифікати відкликані сторонніми невідомими особами за підробленими документами. Тому вина, на думку платника, тут відсутня, а склад податкового правопорушення – не доведений.
Передусім, суд касаційної інстанції погодився з судами нижчих інстанцій стосовно того, що збереження у таємниці особистих ключів, які містяться на паперових (електронних) носіях, є обов'язком платника податків та його посадових осіб.
Далі Верховний Суд констатував, що платник не спростовує факт несвоєчасної реєстрації акцизних накладних. Спірним є питанням наявності суб'єктивної сторони (вини) у діях платника як одного з елементів складу податкового правопорушення, відсутність якої платник доводить злочинними діями сторонніх осіб.
Вина юридичної особи у цій справі, на думку колегії суддів, доводиться недбалістю посадових осіб платника, яка полягає у відсутності контролю щодо збереження та дії особистих ключів посадових осіб платника, що унеможливило своєчасне виконання обов'язку платника податків щодо реєстрації акцизних накладних. Не було встановлено жодних протиправних дій контролюючого органу в неприйнятті акцизних накладних судами попередніх інстанцій. Таким чином, Верховний Суд чомусь все ж таки акцентував увагу на доведеності вини, хоча правопорушення не передбачає такого елемента.
При цьому, можна зробити висновок, що в аналізованій справі Верховний Суд (свідомо чи ні) застосував елементи обох теорій щодо вини юридичної особи. Екстраполяція недбалості посадових осіб платника податків на юридичну особу загалом тяжіє до суб’єктивної теорії. Водночас суд інтерпретував недбалість як об’єктивний факт, що полягав у незабезпеченні контролю щодо ключів ЕЦП, безвідносно до внутрішнього психологічного ставлення окремих фізичних осіб до такого порушення. Останнє більш характерно для об’єктивної теорії вини.
Як би там не було, загальні положення щодо вини доцільно було б систематизувати та закріпити в ПК України, щоб надати судам чіткий нормативний орієнтир у процесі вирішення податкових спорів.