Всі розуміють та усвідомлюють об’єктивну важливість та необхідність зберігання первинних документів, адже саме з їх наявністю пов’язане ведення бухгалтерського обліку, подання податкових декларацій тощо. Відповідно відсутність або втрата таких первинних документів може породити безліч негативних наслідків, яких кожен платник податків бажає уникнути всіма можливими засобами.
Загальні положення щодо зберігання та повідомлення контролюючих органів про втрату первинних документів передбачені ст. 44 Податкового кодексу України (далі — ПКУ). Роль первинних документів з погляду податкових правовідносин полягає в тому, що відповідно до законодавства, платникам податків взагалі забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених первинними документами, регістрами бухгалтерського обліку, фінансової звітності, іншими документами, інформацією, ведення яких передбачено законодавством.
Як було зазначено вище, ст. 44 ПКУ визначено загальний порядок повідомлення контролюючих органів про втрату, пошкодження, або дострокове знищення первинних та інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків.
Проте, на превеликий жаль, всі ми вже майже два роки вимушені жити та працювати в умовах воєнного стану. Війна в Україні вплинула на всі сфери суспільних правовідносин, що зумовило нагальну необхідність внесення змін та доповнень до законодавчої бази, зокрема, до податкового кодексу України.
Так, підрозділ 10 розділу ХХ ПКУ було доповнено пунктом 69, яким визначено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті. В тексті цієї статті пропоную проаналізувати встановлені особливості, практику застосування таких положень контролюючим органами та судами, а також інші важливі аспекти.
Отже, п.п. 69.28 п. 69 підрозділ 10 розділу ХХ ПКУ встановлено, що до платників податків/податкових агентів, які провадили діяльність на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих російською федерацією територіях України і не можуть пред’явити первинні документи, на підставі яких здійснюється облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, як виняток із положень ст. 44 цього Кодексу застосовуються спеціальні правила для підтвердження даних, визначених у податковій звітності.
Тобто перехідними положеннями Податкового кодексу було встановлено спеціальні правила підтвердження даних податкових декларацій, правильності обчислення суми податків до сплати тощо, які застосовуються саме за дійсної сукупності наступних обставин:
1) Платник податків провадив діяльність на території(ях) бойових дій / тимчасово окупованих територіях;
2) Платник податків не має можливості пред'явити первинні документи.
За відсутності однієї із зазначених вище фактичних обставин, не може йти мови про застосування спеціальних правил. Так, допустимо, якщо платник податків втратив первинні документи, під час дії правового режиму воєнного стану на території України, однак він фактично не провадив діяльність на території бойових дій або тимчасово окупованих територіях, то на такого платника податків не будуть розповсюджуватись спеціальні правила передбачені пп. 69.28 п.69 підрозділ 10 розділу ХХ ПКУ.
Щодо підстав неможливості пред’явлення первинних документів, то ними є:
1) втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів або
2) знаходження їх на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, у разі якщо їх неможливо вивезти або їх вивезення пов’язане з ризиком для життя чи здоров’я платника податків, фізичних осіб чи неможливе у зв’язку з адміністративними перешкодами, встановленими органами влади.
При цьому підстави, що створюють право для платника податків подати повідомлення про застосування до нього спеціальних правил (втрата або знаходження на окупованих територіях) можуть існувати як разом (у разі часткового знищення і знаходження іншої частини на окупованій території), так і окремо (у разі тільки знищення або тільки знаходження первинних документів на окупованих територіях), про що свідчить сполучник «та/або». Такої ж позиції дотримуються вітчизняні суди.
Коментованою нормою встановлено, що у разі настання зазначених обставин, платник податків / податковий агент подає до контролюючого органу в довільній формі повідомлення про неможливість вивезення первинних документів, підписане керівником підприємства та головним бухгалтером, в якому зазначаються: обставини, що призвели до втрати та/або неможливості вивезення первинних документів, податкові (звітні) періоди, а також загальний перелік первинних документів (за можливості — із зазначенням реквізитів).
Водночас чіткого переліку доказів, що підтверджують втрату таких документів в ПКУ або інших законодавчих актах чітко не визначено, тому платникам податків слід керуватись принципом «більше — означає краще», та подавати якомога більше доказів, що доводять існування відповідних обставин. Наприклад, правовстановлюючі документи на нерухоме майно, за місцем знаходження якого провадилась діяльність та зберігались документи, балансові відомості підприємства тощо.
Відповідно до положень ПКУ, дані та показники податкової звітності платника податків/податкового агента за податкові (звітні) періоди, зазначені у повідомленні, не можуть бути піддані сумніву лише на підставі відсутності первинних документів. Тобто у разі наявності інших обставин, які можуть ставити під сумнів доброчесність платника податків, або правильність показників податкової звітності, втрата первинних документів не є обставиною, що абсолютно унеможливлює будь-які податкові спори.
Найголовнішим правовим наслідком подання повідомлення про втрату / знищення первинних документів є те, що після подання такого повідомлення, стосовно платника податків запроваджується мораторій на проведення документальних перевірок щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів.
Саме вчинення платником податків активних дій — подання до контролюючого органу повідомлення про втрату / неможливість вивезення первинних документів є єдиною підставою для запровадження мораторію. Сам факт знаходження платника податків на відповідній території та неможливість вивезення / знищення первинних документів не є підставою для запровадження мораторію на проведення податкових перевірок. Аналогічна правова позиція була озвучена п’ятим апеляційним адміністративним судом у справі №420/12229/22, в якій було вказано, що перебування платника податку, його первинних документів на тимчасово окупованій території, не є автоматичною підставою для введення мораторію на проведення перевірок, а для застосування мораторію, платник податків має подати відповідне повідомлення, в якому навести обставини, що призвели до втрати та/або неможливості вивезення первинних документів, податкові (звітні) періоди, а також загальний перелік первинних документів (за можливості — із зазначенням реквізитів).
Водночас подання повідомлення про втрату / неможливість вивезення первинних документів не зумовлює обов'язкове введення мораторію на проведення перевірок за вказані періоди. Останнє слово за собою залишає контролюючий (податковий) орган, який має право відмовити у застосуванні положень пп. 69.28 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, та протягом одного місяця з дати отримання відповідного повідомлення видати вмотивоване рішення із зазначенням підстав та доказів такої відмови. Таке рішення контролюючого органу вважається індивідуальним адміністративним актом, на який поширюються всі вимоги щодо його законності та обґрунтованості.
Податковим кодексом не визначено прийняття податковим органом позитивного рішення, на користь платника податків, про застосування мораторію на проведення перевірок, як обов’язкову умови для застосування такого мораторію. При цьому в своїй постанові від 10.01.2024 №520/12857/23 Другий апеляційний адміністративний суд вказує, що контролюючий орган розглядає таке повідомлення та відповідно приймає вмотивоване рішення про мораторій на проведення перевірок або відмову у задоволенні повідомлення із зазначенням підстави та доказів такої відмови. Таке розширене тлумачення апеляційним судом норми Податкового кодексу видається спірним, оскільки надання можливості застосування мораторію в залежності від прийняття позитивного рішення контролюючим органом не сприяє реалізації прав та інтересів платників податків. Водночас самою нормою перехідних положень не встановлено прийняття рішення як обов’язкової передумови для застосування мораторію, а мораторій застосовується, якщо контролюючий орган не прийняв рішення про відмову у його застосуванні протягом місяця, з моменту отримання повідомлення.
Також наразі є практика, коли контролюючий орган взагалі приймає не рішення, а видає лист про відмову у застосуванні положень п.п. 69.28 п. 69 перехідних положень ПКУ, що також є недопустимим та являється порушенням процедури встановленої податковим кодексом, що відповідно створює перешкоди для належної реалізації платником податків права на оскарження такого документа у адміністративному або судовому порядку. Отже, видача листа про відмову взагалі не може вважатись проведенням належного розгляду повідомлення платника податків, оскільки подібний лист не є актом суб'єкта владних повноважень, у розумінні КАС України та Податкового кодексу України, та відповідно не створює жодних правових наслідків.
Оцінюючи існуючі на цей час податкові спори, та зважаючи на власну практику, контролюючі органи доволі неохоче застосовують щодо платників податків мораторій на проведення податкових перевірок, внаслідок отримання повідомлення платника податків про неможливість вивезення / втрату первинних документів. У зв'язку з такою позицією податкових органів, платникам податків не залишається нічого, окрім як відстоювати свої права в судовому порядку.
Однак судові установи, за умови подання грамотно складеної позовної заяви з обґрунтуванням неправомірних дій податкового органу, майже завжди стають на бік позивачів (платників податків), та задовольняють заявлені позовні вимоги, а перевагою для платника податків у разі звернення за судовим захистом є те, що до винесення остаточного рішення по справі контролюючий орган не може піддавати сумніву показники податкової звітності, а також ініціювати проведення будь-якої перевірки платника податків / податкового агента щодо податкових (звітних) періодів, зазначених у відповідному повідомленні.