Податкові перевірки залишаються одним із найбільш чутливих інструментів державного контролю, адже прийняті за їх результатами податкові повідомлення-рішення суттєво впливають на майновий стан платника податків. Водночас право контролюючого органу на проведення перевірки не є безумовним: воно має реалізовуватися виключно у спосіб, у межах та за процедурою, визначеними законом. Саме тому Верховний Суд у численних рішеннях послідовно наголошує, що істотні процедурні порушення під час призначення або проведення перевірки нівелюють її правові наслідки, а прийняті за результатами такої перевірки рішення – підлягають скасуванню.
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Однак після скасування судами податкових повідомлень-рішень через незаконність перевірки, зокрема у зв'язку з її проведенням у період дії мораторію, контролюючий орган здійснює спроби повторної перевірки того самого періоду, тобто дублює форму податкового контролю щодо тих самих обставин того самого платника. Іншими словами, податкова намагається перетворити власне процедурне порушення на можливість для "другої спроби" і виходить на перевірку вже з заготовленим актом перевірки (використовуючи раніше підготовлений із незначними редагуваннями).
Такий підхід створює істотні ризики для гарантій платника податків, оскільки йдеться не про формальну помилку, а про грубе порушення процедурних меж реалізації владних повноважень. Якщо факт незаконної перевірки не створює належних правових наслідків у вигляді податкового повідомлення-рішення, це не означає, що контролюючий орган автоматично отримує новий шанс перевірити той самий період. Навпаки, допущення дій щодо повторної перевірки того самого періоду фактично знецінює судовий контроль, нівелює процедурний захист платника.
Тому питання правомірності призначення повторних перевірок після скасування попередніх податкових повідомлень-рішень через процедурні порушення щодо призначення та проведення податкової перевірки потребує окремого аналізу.
Так, Податковий кодекс України (далі – ПК України) встановлює, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки (п. 75.1. ст. 75 ПК України).
Водночас абз. 2 п. 78.2 ст. 78 ПК України визначена заборона на проведення контролюючим органам документальних позапланових перевірок, які передбачені підпунктами 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків. Отже, чітко визначена законодавством заборона проведення повторної перевірки стосується саме реалізації позапланової перевірки.
Також приписи ПК України містять окрему пряму заборону на проведення повторної перевірки з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки", а саме згідно з пп. 39.5.2.4 п. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 ПК України, контролюючий орган не має права проводити більше однієї перевірки з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки" одного платника податків протягом календарного року. Контролюючий орган не має права повторно проводити перевірку з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки" платника податків, які вже були перевірені (крім випадків, зазначених у підпунктах 78.1.5, 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу). Зацитовані винятки стосуються обставин проведення перевірки після розгляду заперечення та розгляду скарги в ДПС України.
З метою дослідження судової практики та пошуку релевантних правових висновків було проведено системний аналіз рішень, оприлюднених у Єдиному державному реєстрі судових рішень та встановлено наступне.
У постановах від 12.07.2023 у справі № 320/630/22, від 21.09.2023 у справі № 420/5325/22, від 29.02.2024 у справі № 640/6363/22 Верховний Суд зазначив, що за відсутності (зняття) законодавчих обмежень на проведення перевірок (мораторію) не виключається можливість повторного проведення податкової перевірки платника податків за цей період та формування за її наслідками відповідних висновків щодо податкових правопорушень.
Зазначений висновок Верховний Суд висловив один раз.
Так, впродовж останніх років касаційний суд неодноразово (постанови від 07.11.2024 у справі № 320/277/22, від 13.11.2024 у справі № 320/38193/23, від 01.05.2025 у справі № 200/12015/21, від 08.05.2025 у справі № 320/44260/23, від 01.10.2025 у справі № 320/42369/23) посилається лише на вже наявні вказані вище висновки, однак жодних додаткових висновків чи роз'яснень не надає, кожна з постанов містить лише такий абзац:
"Також підлягають врахуванню висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 12 липня 2023 року у справі № 320/630/22, від 21 вересня 2023 року у справі № 420/5325/22, відповідно до яких за відсутності (зняття) законодавчих обмежень на проведення перевірок (мораторію) не виключається можливість повторного проведення податкової перевірки платника податків за цей період та формування за її наслідками відповідних висновків щодо податкових правопорушень."
Водночас формулювання "не виключається можливість" не є універсальним дозволом для податківців на повторну перевірку. Наявність цієї вказівки не замінює необхідності встановити конкретну правову підставу, процедуру та межі такого повторного контролю в кожній окремій ситуації, як і дотримання вимог ПК України та підзаконних нормативно-правових актів щодо призначення та проведення перевірки.
Логічно, що це формулювання може охоплювати лише ситуації, коли закон прямо передбачає можливість повторного контролю, або ж законом встановлено спеціальну процедуру або виняток, чи існує чітко визначений механізм відновлення контрольних повноважень. Натомість у чинному ПК України такі умови щодо повторної перевірки за вже охоплений перевіркою період – відсутні.
Якби податкові органи мали б законне право повторно проводити перевірку у разі визнання попередньої перевірки незаконною, це б нівелювало сенс судового контролю за правомірністю дій та рішень контролюючих органів. Виходить, що контролюючі органи не нестимуть жодної відповідальності за порушення порядку призначення та проведення перевірки, оскільки у разі скасування відповідних податкових повідомлень-рішень на підставі процедурних порушень вони можуть провести повторну перевірку того ж періоду з тих же підстав, і встановити аналогічні порушення?
Проведення повторних податкових перевірок не лише не узгоджується з нормами ПК України, а й суперечить загальному принципу non bis in idem (з лат. "не двічі за одне й те ж"), який полягає в тому, що особа не може бути притягнута до юридичної відповідальності двічі за одне й те саме правопорушення, оскільки за результатами такої повторної перевірки контролюючий орган знову формує висновки про ті самі порушення та повторно ініціює застосування фінансових наслідків до платника.
Зазначений принцип, закріплений у ст. 61 Конституції України, спрямований на недопущення ситуації, за якої особа фактично повторно зазнає заходів юридичної відповідальності за одне й те саме правопорушення. Саме тому повторна перевірка вже охопленого періоду без прямої законодавчої підстави має оцінюватися не лише крізь призму норм ПК України, а й з урахуванням конституційних гарантій правової визначеності та недопущення повторного переслідування за ті самі обставини.
У контексті зазначеного також необхідно проаналізувати правовий висновок, висловлений Верховним Судом у постанові від 14.09.2022 у справі № 826/6329/16, згідно з яким "у разі визнання перевірки незаконною така перевірка відсутня як юридичний факт, що виключає наявність у податкового органу компетенції на прийняття податкового повідомлення-рішення. У такому випадку висновки Акта перевірки, визнаної протиправною, не повинні оцінюватися судом. Податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню в силу незаконності податкової перевірки та відсутності правових наслідків такої".
Цей висновок потрібно тлумачити у контексті правових наслідків незаконної перевірки, а саме неможливості використання її акта як належної підстави для прийняття податкового повідомлення-рішення та оцінки встановлених у ньому висновків судом. Водночас із такого висновку не випливає автоматичне поновлення вже реалізованого контрольного повноваження або виникнення у контролюючого органу нової самостійної підстави для повторної перевірки того самого періоду.
Якщо перевірка скасовується судами через незаконність її призначення або проведення, це фіксує встановлення факту порушення владної процедури, а не "обнулення" самої події контролю. Повторне проведення перевірки за той самий період у такій ситуації фактично створює для податкового органу "другу спробу" реалізувати вже один раз незаконно застосоване повноваження, що підриває ефективність судового захисту.
Ототожнення незаконності правових наслідків перевірки з повною відсутністю самої перевірки як фактичної події є помилковим. Так, юридичні факти – це передбачені законом конкретні обставини, які тягнуть за собою правові наслідки у вигляді виникнення, зміни або припинення правовідносин. Попередня перевірка як юридичний факт – це сукупність процедурних дій податкового органу щодо вручення наказу на перевірку, допуск до перевірки, аналіз документів, наданих юридичною особою, та складання відповідного акта перевірки. Кожна із зазначених дій, попри подальшу оцінку їх законності, є фактичною дією, яка об'єктивно відбулася в межах реалізації контрольного повноваження.
Водночас прийняття податкового повідомлення-рішення є окремим, "похідним" юридичним фактом, оскільки приймається на підставі висновків, викладених у відповідному акті перевірки. Задоволення позовних вимог, а саме визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, свідчить про усунення виключно "похідного" юридичного факту, а не загалом про факт відсутність попередньої перевірки.
Всі проаналізовані вище спори якраз і стосувалися позовних вимог щодо оскарження податкових повідомлень-рішень за результатами "перевірок з дефектом".
Право контролюючого органу на проведення перевірки не є абсолютним, і може обмежуватися окремими законодавчими положеннями, зокрема, таким обмеженням є заборона проведення перевірки тих періодів, що вже підлягали перевірці. Законодавчі обмеження на проведення повторних перевірок за однаковий період встановлюють межі контролю, тим самим надаючи платникам податків легітимні очікування, що звітні періоди, які вже перевірялись, і на перевірки яких ПК України містить пряму заборону, у майбутньому не стануть предметом перевірки.
Повноваження контролюючих органів на проведення перевірки не може бути тривалим та/або багаторазовим суб'єктивним правом. Це разове процедурне повноваження, яке виникає за наявності відповідної підстави, реалізується шляхом прийняття наказу та безпосереднього проведення перевірки, а вичерпується фактом складення акта перевірки. У разі виконання всіх вказаних дій, встановлені надалі процедурні порушення призначення та проведення перевірки не можуть давати додаткових підстав для поновлення реалізованого повноваження. Інакше трактування норм податкового законодавства та проведення перевірки вже перевіреного періоду свідчитиме про порушення засад правової визначеності, належного урядування та відповідальності держави.
На сьогодні очевидно: повторна перевірка вже охопленого періоду без прямої законодавчої підстави, не може вважатися правомірним способом "виправлення" процедурних порушень, допущених самим контролюючим органом. Цікаво буде відстежувати наступні висновки Верховного Суду щодо цих питань.
Платникам податків залишається особливо уважно аналізувати предмет, період та підстави нової перевірки того самого періоду, результати щодо якого вже оскаржувалися в суді.
Адже якщо процедурна незаконність першої перевірки автоматично відкриватиме шлях до другої, то судовий захист на цій підставі втратить реальний зміст, а податковий орган фактично отримає те, що прямо заборонено законом, – право на повторну спробу реалізувати вже використане контрольне повноваження. Тоді процедурні гарантії платника податків перетворяться на формальність, а судове скасування незаконного рішення на підставі порушень процедури призначення та проведення перевірки – лише на паузу перед наступною перевіркою.
І з урахуванням такої ситуації, постає запитання: а чи є сенс зазначати в позові процедурні порушення під час призначення та проведення перевірки серед підстав оскарження податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки?