Важливі нюанси акцизного оподаткування алкогольних напоїв за правом ЄС: висновки для України

Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час!

Актуальність для України акцизного оподаткування алкогольних напоїв (на прикладі виноробної продукції) за правилами права ЄС зумовлена не лише необхідністю виконання євроінтеграційних зобов’язань, що випливають з Угоди про асоціацію між Україною та ЄС, а й потребою адаптації національної системи акцизного оподаткування до механізмів функціонування внутрішнього ринку ЄС, створення сприятливих умов для розвитку виноробної галузі. Зокрема, відповідно до статті 353 Угоди про асоціацію між Україною та ЄС, поступове наближення до структури оподаткування, визначеної в acquis ЄС, здійснюється відповідно до Додатка XXVIII до цієї Угоди. У Додатку XXVIII до цієї Угоди міститься зобов’язання України поступово наблизити своє законодавство до Директиви 92/83 від 19 жовтня 1992 року про гармонізацію структур акцизних зборів на спирт та алкогольні напої; Директиви 2008/118/ЄС від 16 грудня 2008 року стосовно загальних умов акцизного збору, що скасовує Директиву № 92/12/ЄЕС. Однак 19 грудня 2019 року була прийнята Директива 2020/262 у новій редакції, яка скасувала Директиву 2008/118.

Крім того, Переговорна рамка щодо вступу України до ЄС, яка була затверджена ЄС у червні 2024 року, встановлює політичні та процедурні засади вступу України до ЄС, зокрема: принципи ведення переговорів, структуру переговорних кластерів та розділів acquis ЄС, умови відкриття та закриття окремих напрямів переговорів, критерії оцінки реформ. Ця переговорна рамка передбачає застосування механізму benchmarks (контрольних показників або критеріїв), які встановлюються щодо кожного переговорного розділу після завершення двостороннього скринінгу національного законодавства, за результатами якого Європейською Комісією складається звіт про скринінг. У цьому звіті Комісія може рекомендувати встановити opening, interim та closing benchmarks, які встановлює Рада ЄС. Opening benchmarks є умовами, які держава-кандидат має виконати до відкриття переговорів за конкретним розділом. Interim (проміжні) benchmarks є умовами, які застосовуються до розділів 23 та 24 кластера «Fundamentals» і які держава-кандидат має виконати для перевірки та підтвердження реального впровадження реформ. Closing benchmarks є умовами, виконання яких підтверджує достатній рівень узгодження національного законодавства з правом ЄС і дає підстави для закриття відповідного переговорного розділу. Вказані benchmarks було запроваджено відповідно до нової методології ЄС 2020 року, яка робить процес переговорів для певної країни-кандидата більш суворим та залежним від проведення реальних реформ. Коли кластер відкривається, держава-кандидат отримає від Ради ЄС так звану спільну позицію ЄС, у якій чітко прописано, які саме умови — законодавчі зміни, інституційні реформи чи певні практичні результати — держава-кандидат має досягти для того, щоб переговорний розділ можна було закрити. Тобто benchmarks є складовою переговорної позиції ЄС щодо конкретного переговорного розділу.

Під час пояснювальних нарад щодо closing benchmarks стосовно розділу «Оподаткування» Європейська Комісія окреслила вимоги, які мають бути виконані станом на березень 2026 року, щоб контрольні показники були виконаними. Зокрема, йшлося про те, що Україна вже має високий рівень узгодженості з acquis ЄС у сферах, які, однак, ще потребують подальшого узгодження: прямого та непрямого оподаткування, включаючи ПДВ, акцизи, оподаткування автомобілів, а також адміністративної співпраці у сфері оподаткування. Це включає прийняття та впровадження графіка поступового узгодження з правилами ЄС щодо ПДВ та акцизів на енергетичні продукти, алкоголь та алкогольні напої, тютюнові вироби, забезпечення узгодженості правил щодо звільнення від оподаткування та мінімальних податкових ставок. Це також включає прийняття та впровадження правил обміну інформацією, боротьби з податковими зловживаннями та оподаткування бізнесу.

У сферах, де узгодження ще не досягнуто, необхідно привести національне законодавство до високого рівня відповідності праву ЄС, зокрема у сфері прямого оподаткування, щодо ПДВ, акцизних зборів та оподаткування автомобілів, а також забезпечити надійний графік повного узгодження до дати вступу. Такий поглиблений рівень узгодження передбачає, що національне податкове законодавство та будь-які передбачені ним податкові пільги відповідатимуть вимогам, встановленим у відповідних актах права ЄС. Також слід забезпечити надійний графік поступового узгодження акцизів із мінімальними ставками акцизних зборів ЄС з метою досягнення повного узгодження до дати вступу.

Наполегливо рекомендується включити всі положення відповідних актів права ЄС до національного законодавства на ранній стадії, при цьому окремі розділи або статті застосовуватимуться лише з дати приєднання, тоді як решта положень набудуть чинності після офіційної публікації або у визначений строк. Щодо акцизів у сфері енергетики та алкоголю необхідно передбачити часові рамки для поступового узгодження з правилами оподаткування ЄС, які запроваджують звільнення від сплати акцизу. Необхідно регулярно вносити відповідні зміни до законодавства, щоб демонструвати послідовне виконання цього графіка.

У Національній програмі адаптації законодавства України до права Європейського Союзу (acquis ЄС), затвердженій постановою Кабінету Міністрів України від 1 квітня 2026 року № 438, зазначається, що законодавство щодо акцизного податку потребує більш суттєвих змін для повного узгодження з актами права Європейського Союзу (acquis ЄС), зокрема щодо приведення системи податкових складів для алкоголю, тютюну та енергоносіїв у відповідність до актів права Європейського Союзу (acquis ЄС), що вимагатиме не лише концептуальних змін у законодавстві, а й запровадження обов’язкових ІТ-рішень, як-от системи переміщення та контролю підакцизних товарів (EMCS).

Правила ЄС щодо виноробної продукції визначають не лише мінімальні рівні акцизного оподаткування, а й структуру акцизу, категорії цієї продукції, критерії її класифікації, умови застосування податкових пільг і звільнень, а також механізми адміністрування та контролю за обігом підакцизних товарів.

Для України важливо забезпечити не тільки відповідність правил акцизного оподаткування праву ЄС, а й відповідність підходів до регулювання ринку виноробної продукції. Українські виробники виноробної продукції дедалі більше орієнтуватимуться на експорт до держав — членів ЄС. Відмінності між українськими та європейськими підходами до класифікації цієї продукції можуть створювати певні правові та адміністративні бар’єри на спільному ринку. Наприклад, у праві ЄС чітко визначено критерії віднесення продукції до категорії «ігристе вино», що має значення для застосування відповідного режиму акцизного оподаткування.

Особливістю системи акцизного оподаткування в ЄС є те, що мінімальна ставка акцизу, наприклад для вина, встановлена на рівні 0 євро за гектолітр продукції. ЄС не вимагає, щоб держави-члени взагалі не оподатковували вино акцизом. Мінімальна ставка акцизу не означає, що вона є єдиною. Держави-члени ЄС можуть встановлювати вищі ставки акцизу на національному рівні. Країни ЄС із нульовою ставкою акцизу на вино — це переважно країни з розвиненим виноробством: Італія, Іспанія, Франція, Португалія, Греція. Країни Північної Європи — Фінляндія та Швеція — традиційно застосовують підвищені ставки акцизу на вино, що пов’язано як із фіскальними цілями, так і з політикою охорони здоров’я, спрямованою на обмеження надмірного споживання алкогольних напоїв.

Гармонізація українських правил акцизного оподаткування з правом ЄС є важливою для протидії тіньовому ринку алкоголю та підвищення ефективності податкового адміністрування акцизу. У ЄС функціонує єдина система контролю за виробництвом, переміщенням і зберіганням підакцизної продукції, включаючи режим призупинення сплати акцизу та спеціальні правила для податкових складів. Так, наприклад, у ЄС діє комп’ютеризована система переміщення та контролю підакцизних товарів (EMCS), яка дає змогу протидіяти податковому шахрайству за допомогою інформації та перевірок підакцизних товарів, що переміщуються в режимі призупинення сплати акцизного збору, а також спрощувати процедури для економічних операторів за допомогою стандартизованої електронної системи для всього ЄС. EMCS є інструментом для обміну інформацією та співпраці між державами — членами ЄС.

За інформацією Європейської Комісії, через EMCS переміщення підакцизних товарів документується на кожному етапі за допомогою електронного адміністративного документа (e-AD) для товарів із призупиненою сплатою акцизного збору або за допомогою електронного спрощеного адміністративного документа (e-SAD) у разі переміщень зі сплаченим акцизом. Схема руху підакцизних товарів через EMCS має такий вигляд: 1) відправник подає e-AD/e-SAD; 2) держава-член відправлення підтверджує e-AD/e-SAD та надсилає його назад відправнику; 3) відправник відправляє підакцизні товари; 4) держава-член відправлення передає e-AD/e-SAD державі-члену призначення; 5) держава-член призначення надсилає e-AD/e-SAD одержувачу; 6) підакцизні товари прибувають до місця призначення; 7) вантажоодержувач надає акт про отримання; 8) держава-член призначення підтверджує акт про отримання та надсилає його назад відправнику; 9) держава-член призначення передає звіт про отримання державі-члену відправлення; 10) держава-член відправлення надсилає звіт про отримання відправнику.

Для перевірки акцизних номерів відправника та одержувача використовується Європейський реєстр економічних операторів (SEED). За інформацією Європейської Комісії, SEED може використовуватися економічними операторами для перевірки дійсності певного акцизного номера та того, якими категоріями підакцизних товарів відповідний оператор має право торгувати. SEED є ключовим компонентом EMCS, оскільки він дає змогу адміністраціям держав — членів ЄС перевіряти дозволи економічних операторів, перш ніж надавати їм дозвіл на переміщення будь-яких підакцизних товарів у режимі призупинення сплати акцизу. SEED також включає економічних операторів, уповноважених переміщувати товари зі статусом сплаченого акцизу: сертифікованого відправника та сертифікованого одержувача.

Україна у процесі гармонізації податкового законодавства з правом ЄС, крім правил акцизного оподаткування алкогольних напоїв, має також гармонізувати так звану архітектуру адміністрування акцизу, оскільки у праві ЄС режим призупинення сплати акцизу практично функціонує через EMCS. Тому без створення відповідної ІТ-інфраструктури застосування в Україні режиму призупинення сплати акцизу, який відповідав би вимогам права ЄС, буде практично неможливим.

Отже, запровадження підходів до акцизного оподаткування, які відповідають праву ЄС, здатне спростити інтеграцію українських виробників алкогольних напоїв до європейських ланцюгів постачання.

Визначення понять та підходів, що відповідають праву ЄС

У праві ЄС, на відміну від чинного законодавства України, відсутні підходи до визначення різних узагальнюючих категорій окремих підакцизних товарів, зокрема алкогольних напоїв. У праві ЄС не використовується узагальнююча категорія виноробної продукції як єдиний термін, на відміну від вітчизняних підходів у законодавстві України або законопроєктній роботі, де законодавець намагається визначати різні узагальнюючі терміни, на кшталт «виноробна продукція», «продукти виноробства» тощо. Для наближення до права ЄС така термінологія потребує чіткішої класифікації, прив’язки до конкретних категорій алкогольної продукції ЄС. Так, Регламент (ЄС) № 1308/2013 Європейського Парламенту та Ради від 17 грудня 2013 року про створення спільної організації ринків сільськогосподарської продукції та скасування Регламентів Ради (ЄЕС) № 922/72, (ЄЕС) № 234/79, (ЄС) № 1037/2001 та (ЄС) № 1234/2007 визначає у частині II Додатка VII категорії вина, ігристого вина, молодого вина, лікерного вина, ароматизованого ігристого вина, виноградного сусла тощо.

Наприклад, у Додатку VII, частині ІІ «Категорії продуктів виноградарства» Регламенту № 1308/2013 вино визначається як продукт, отриманий виключно шляхом повного або часткового спиртового бродіння свіжого винограду, подрібненого чи неподрібненого, або виноградного сусла.

Вино повинне:

(a) мати, незалежно від того, чи застосовувалися процеси, зазначені в секції В частини I додатка VIII, фактичну міцність не менше ніж 8,5 % об. за умови, що вино вироблене виключно з винограду, зібраного в зонах виноробства А і В, зазначених у доповненні I до цього додатка, і не менше ніж 9 % об., якщо воно вироблене з винограду, зібраного в інших зонах виноробства;

(b) мати, як відступ від застосовної в інших випадках мінімальної фактичної міцності, якщо воно має охоронювану назву місця походження чи охоронюване географічне зазначення, незалежно від того, чи застосовувалися процеси, зазначені в секції В частини I додатка VIII, фактичну міцність не менше ніж 4,5 % об.;

верхня межа загальної міцності може досягати 20 % об. для вин, які були вироблені без будь-якого збагачення, з певних виноробних районів Союзу, що їх Комісія повинна визначити за допомогою делегованих актів згідно зі статтею 75(2);
верхня межа загальної міцності може перевищувати 15 % об. для вин з охоронюваною назвою місця походження, які були вироблені без збагачення або були збагачені лише за допомогою процесів концентрування, перелічених у пункті 1 секції В частини I додатка VIII, за умови, що специфікація продукції в технічному файлі відповідної охоронюваної назви місця походження дозволяє таку можливість;

(d) мати, відповідно до відступів, які Комісія може ухвалити за допомогою делегованих актів згідно зі статтею 75(2), загальний вміст кислотності, вираженої як винна кислота, не менше ніж 3,5 г на літр або 46,6 міліеквівалента на літр.

Отже, слід звернути увагу на те, що у праві ЄС існують чітко визначені категорії продуктів виноградарства (Додаток VII, частина ІІ Регламенту № 1308/2013), проте саме поняття продуктів виноградарства не визначається. Слід також звернути увагу, що загалом ЄС вимагає уніфікованих категорій, а не національних узагальнених назв алкогольної продукції.

Ще одним прикладом не досить коректних вітчизняних підходів до визначення виноробної продукції порівняно з правом ЄС є те, що вино в Україні намагаються класифікувати на плодово-ягідне та медове. У зазначеному вище Регламенті № 1308/2013 термін «вино» використовується щодо різних категорій продуктів виноградарства, а не будь-яких ферментованих напоїв із фруктів, плодів чи меду. Плодово-ягідне та медове вино не мають прямого аналога в Регламенті № 1308/2013 (Додаток VII, частина ІІ). Оскільки Регламент пов’язує використання визначень і торговельних описів із категоріями саме продуктів виноградарства, застосування терміна «вино» до напоїв із плодів, ягід чи меду не узгоджується із системою найменувань, встановленою Регламентом № 1308/2013.

Наступний приклад у цій частині. В Україні існує підхід, за якого медовий напій намагаються визначити як алкогольний напій, що належить до товарної підпозиції 2206 00 згідно з УКТ ЗЕД, вироблений із натурального бджолиного меду, міцність якого набувається в результаті спиртового бродіння розчину натурального бджолиного меду в плодово-ягідній сировині (група 08 УКТ ЗЕД) та/або в соках (товарна позиція 2009 УКТ ЗЕД), а в разі виробництва медового напою кріпленого — підвищується шляхом додавання спирту етилового ректифікованого або спиртового дистиляту.

Варто зазначити, що спиртовим дистилятом є спирт, отриманий шляхом перегонки після бродіння певної сільськогосподарської продукції, який не має характеристик спирту етилового ректифікованого, зберігає аромат і смак використаної сировини (винограду, яблук тощо). Його відмінність від спирту етилового (ректифікату) полягає в технології очищення. Спиртом етиловим ректифікованим є очищений етиловий спирт, отриманий шляхом багаторазової перегонки у спеціальних колонах забродилої сільськогосподарської сировини, який не має жодного смаку чи аромату такої сировини.

Товарна позиція 2206 00 відповідно до УКТ ЗЕД — це ферментовані напої (наприклад, сидр, грушевий напій, медовий напій). Відповідно до Регламенту Ради (ЄЕС) № 2658/87 від 23 липня 1987 року про тарифну та статистичну номенклатуру та про Єдиний митний тариф: 2204 — вина, 2205 — ароматизовані вина, 2206 — інші ферментовані напої.

У праві ЄС медовий напій може належати до категорії інших ферментованих напоїв CN 2206. Директива 92/83 наводить медові напої серед прикладів ферментованих напоїв.

Однак у праві ЄС класифікація алкогольних напоїв не регламентується законодавчим визначенням продукту у спосіб, у який це робиться в Україні. У праві ЄС така класифікація залежить від характеристик кінцевого продукту відповідно до Комбінованої номенклатури (CN): складу спирту, способу виробництва, вмісту спирту та характеру продукту. Тому не кожний медовий напій можна віднести до CN 2206.

За правом ЄС додавання етилового спирту або дистиляту може змінювати товарну класифікацію. Після додавання спирту продукт може залишатися іншим ферментованим напоєм (Section III Fermented beverages other than wine and beer Директиви 92/83) або стати проміжним продуктом (Section IV Intermediate products Директиви 92/83).

Крім того, право ЄС переважно класифікує готовий продукт за його властивостями, а не через детальний опис рецепта, як це намагаються зробити у визначенні медового напою через словосполучення «спиртового бродіння розчину натурального бджолиного меду в плодово-ягідній сировині». Тому автоматичне віднесення всіх медових напоїв, зокрема кріплених шляхом додавання етилового спирту або спиртового дистиляту, до товарної позиції 2206 не відповідає праву ЄС, оскільки класифікація залежить від характеристик кінцевого продукту і може змінюватися після додавання спирту.

Момент виникнення податкового обовʼязку

В Україні існує підхід, відповідно до якого акцизний податок з алкогольних напоїв, для виробництва яких використовується спирт етиловий, сплачується під час придбання марок акцизного податку в сумі, розрахованій за ставками цього податку на відповідну готову продукцію.

Директива Ради (ЄС) 2020/262 від 19 грудня 2019 року про загальний режим акцизного податку (нова редакція) встановлює загальний порядок оподаткування акцизним збором, який справляється прямо чи опосередковано зі споживання таких товарів («акцизні товари»): (а) енергетичні продукти та електроенергія, на які поширюється дія Директиви 2003/96/ЄС; (b) алкоголь та алкогольні напої, що охоплюються Директивами 92/83/ЄЕС та 92/84/ЄЕС; (c) тютюнові вироби, на які поширюється дія Директиви 2011/64/ЄС.

Директива Ради 92/83/ЄЕС від 19 жовтня 1992 року про гармонізацію структур акцизних зборів на алкоголь та алкогольні напої до підакцизних товарів відносить пиво, вино, інші ферментовані напої (крім вина і пива), проміжні продукти, етиловий спирт.

Але для права ЄС (Директива 2020/262) характерним є те, що акцизний збір підлягає сплаті не в момент придбання акцизних марок, а в момент випуску певного підакцизного товару для споживання на ринку.

Директива 2020/262 у статті 6 під «випуском для споживання» розуміє: (a) вихід підакцизних товарів, у тому числі вихід із порушенням вимог, з-під дії режиму призупинення сплати акцизного збору; (b) тримання або зберігання підакцизних товарів, у тому числі на незаконних підставах, поза дією режиму призупинення сплати акцизного збору, якщо акциз не було стягнуто відповідно до застосовних положень права Союзу та національного права; (c) виробництво, включно з переробленням, підакцизних товарів, а також виробництво чи перероблення з порушенням вимог поза режимом призупинення сплати акцизу; (d) ввезення підакцизних товарів, крім випадків, коли підакцизні товари поміщено під режим призупинення сплати акцизу одразу після ввезення або незаконного ввезення підакцизних товарів, крім випадків, коли митний борг було погашено згідно з пунктами (e), (f), (g) або (k) статті 124(1) Регламенту (ЄС) № 952/2013. Якщо митний борг було погашено відповідно до пункту (e) статті 124(1) Регламенту (ЄС) № 952/2013, держави-члени можуть передбачити у своєму національному праві штраф, при цьому беручи до уваги суму митного боргу, який би виник.

Якщо заглиблюватися в деталі поняття «випуск для споживання», то таким виходом (вибуттям) підакцизного товару з-під дії режиму призупинення сплати акцизу може бути: 1) відвантаження алкогольної продукції з податкового складу для продажу; 2) передача в роздрібну торгівлю; 3) передача кінцевому споживачу. Зберіганням підакцизного товару поза режимом призупинення сплати акцизного збору без сплати акцизу є ситуація, коли алкогольна продукція перебуває поза податковим складом, а акциз не сплачений. Відповідно до рішення Суду справедливості ЄС від 13 грудня 2007 року у справі C-374/06 BATIG, коли підакцизні товари залишають податковий склад, акцизний збір підлягає справлянню.

Не вважаються виходом із режиму призупинення сплати акцизу повне знищення товару, безповоротна втрата внаслідок певних форс-мажорних обставин, природні втрати, а також знищення товару за дозволом компетентного органу.

Акцизний збір підлягає також сплаті при порушенні режиму призупинення сплати акцизу у таких випадках:

підакцизний товар (алкогольний напій) не прибув до визначеного місця призначення (податкового складу, місця експорту);
вибуття підакцизного товару з контрольованого ланцюга переміщення — нестача товару, незаконне вилучення частини продукції;
переміщення підакцизного товару без належного електронного документа (e-AD) через систему EMCS;
незаконне зберігання підакцизного товару поза дозволеним режимом податкового складу;
участь неавторизованих осіб (без належного статусу відправника або одержувача).

Разом з тим право ЄС дозволяє використовувати акцизні марки як інструмент податкового контролю. Так, відповідно до статті 47(1) Директиви 2020/262 держави-члени можуть вимагати, щоб підакцизні товари мали акцизні марки або національні ідентифікаційні позначки, які використовують для фіскальних цілей, під час їх випуску для споживання на їхній території або, у передбачених статтею 33(1) та статтею 44(1) випадках, коли вони потрапляють на їхню територію.

Тому підхід в Україні, відповідно до якого виробник вина отримує марки акцизного податку та сплачує суму акцизу авансом або під час отримання марок, не відповідає Директиві 2020/262. Більше того, слід зазначити, що за правилами права ЄС держава-член через механізм акцизних марок не може змінювати гармонізовані правила щодо виникнення зобов’язання зі сплати акцизного збору у спосіб, який суперечить Директиві 2020/262

Так, стаття 6 Директиви 2020/262 визначає оподатковувану подію, час та місце виникнення податкового зобов’язання, а також випадки знищення та безповоротної втрати товару. Відповідно до статті 6(1) цієї Директиви підакцизні товари підлягають оподаткуванню акцизним збором під час: (a) їх виробництва, у тому числі, у відповідних випадках, їх видобутку на території Союзу; (b) їх ввезення або незаконного ввезення на територію Союзу. Відповідно до статті 6(2) Директиви 2020/262 зобов’язання зі сплати акцизного збору виникає в момент випуску для споживання в державі-члені випуску.

Необхідно також звернути увагу на різні підходи до визначення акцизного складу за правилами Податкового кодексу України та податкового складу за правилами Директиви 2020/262, де застосовується режим призупинення сплати акцизу.

Так, відповідно до пункту 14.1.6 статті 14 Податкового кодексу України акцизний склад — це:
а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі — приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів;
б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.

Стаття 3 Директиви 2020/262 визначає податковий склад як місце, де підакцизні товари виробляються, переробляються, утримуються, зберігаються, отримуються або відправляються в умовах призупинення сплати акцизу авторизованим розпорядником складу в ході економічної діяльності цієї особи з урахуванням певних умов, установлених компетентними органами держави-члена, де розташований податковий склад.

Режим призупинення сплати акцизу означає лише відкладення моменту його сплати. Підакцизний товар є об’єктом акцизу, однак податкове зобов’язання ще не підлягає сплаті (підакцизні товари можуть вироблятися, переміщуватися та зберігатися під контролем без виникнення обов’язку зі сплати акцизу), оскільки акциз сплачуватиметься після моменту випуску підакцизного товару для споживання. Режим призупинення сплати акцизу може охоплювати не лише перебування підакцизного товару на податковому складі, а й його переміщення між податковими складами. Поетапно це виглядає так: виробництво алкогольного напою — поміщення його на податковий склад — його зберігання або переміщення між складами через EMCS — випуск для споживання — сплата акцизу.

Отже, Директива 2020/262 по-іншому визначає поняття податкового складу, який є основним механізмом реалізації режиму призупинення сплати акцизу. До цього поняття Україні необхідно буде привести у відповідність визначення акцизного складу в Податковому кодексі України.

Статус сировини для акцизного оподаткування

В Україні існує підхід, відповідно до якого продукти виноградарства, що не є готовою продукцією та реалізуються суб’єктам виноробства для подальшого виробництва готової продукції, не оподатковуються акцизним податком. В інших випадках реалізація продуктів виноградарства оподатковується за ставками податку на продукти виноградарства, встановленими Податковим кодексом України. Відповідно до статті 1 чинного Закону України «Про виноград, вино та продукти виноградарства», продукт виноградарства — це вино, вино газоване, вино ігристе, вино із зів’яленого винограду, вино з перезрілого винограду, вино кріплене для дистиляції, вино лікерне, вино молоде у процесі бродіння, вино напівгазоване, вино напівігристе, вино ігристе добірне, вино ігристе добірне ароматичне, сусло виноградне, сусло із зів’яленого винограду, сусло виноградне концентроване, сусло виноградне концентроване ректифіковане, сусло виноградне частково зброджене/сусло виноградне у процесі бродіння, оцет винний.

У цьому підході слід звернути увагу на таке. Директива 92/83 визначає вино, інші ферментовані (зброджені) напої, за винятком вина та пива, проміжні продукти й етиловий спирт як підакцизні товари. Якщо ж продукти виноградарства є сировиною та не підпадають, наприклад, під CN 2206 або іншу CN, то вони не є підакцизними товарами у розумінні Директиви 92/83. Відповідно до Регламенту Ради (ЄЕС) № 2658/87 від 23 липня 1987 року про тарифну та статистичну номенклатуру та про Єдиний митний тариф: 2204 — вино, 2205 — ароматизовані вина, 2206 — інші ферментовані напої.

У праві ЄС діє принцип акцизного оподаткування саме кінцевого продукту. Якщо йдеться лише про сировину, яка технологічно використовується у виробництві кінцевої продукції (алкогольного напою), то така сировина за правом ЄС не є підакцизним товаром. Наприклад, виноградне сусло є базовою сировиною для виробництва вина. Якщо це виноградне сусло використовується технологічно як проміжний продукт у виробництві вина, то воно входить до технологічного процесу виробництва вина і не підпадає під дію Директиви 92/83.

Натомість у разі спиртового бродіння (ферментації) виноградного сусла воно класифікується як вино за CN 2204. Якщо виноградне сусло після спиртового бродіння додатково ароматизоване рослинними екстрактами (ароматизаторами), то воно класифікується за CN 2205. Якщо виноградне сусло є частково ферментованим (бродіння зупинене) і ще не стало вином у класичному розумінні, то воно класифікується за CN 2206. Якщо виноградне сусло змішане з іншими ферментованими напоями (сидром, медовим напоєм тощо) і втрачає виноградну специфіку, то воно також класифікується за CN 2206.

Директива 2020/262 дозволяє переміщувати саме підакцизні товари між податковими складами без сплати акцизу, у тому числі якщо вони призначені для подальшої переробки. Саме по собі подальше використання такого підакцизного товару як сировини чи напівфабрикату не позбавляє його статусу підакцизного товару. У праві ЄС статус підакцизного товару залежить не від його подальшого призначення, а від того, чи належить він до гармонізованих категорій підакцизних товарів. Натомість Директива 2020/262 не поширює свою дію на сировину (наприклад, продукти виноградарства), яка технологічно використовується для подальшого виробництва готової алкогольної продукції, що в підсумку стає підакцизним товаром.

Акцизне оподаткування спирту етилового та спирту денатурованого

Щодо спирту етилового. В Україні існує підхід, відповідно до якого мають намір оподатковувати за ставкою 0 гривень за 1 літр спирту етилового, який використовується для виробництва продуктів виноградарства, що не є готовою продукцією, напоїв плодово-ягідних, що не є готовою продукцією, напоїв медових, що не є готовою продукцією, та вин ароматизованих.

Право ЄС не передбачає правила, за яким етиловий спирт, що використовується для виробництва продуктів виноградарства, які не є готовою продукцією, напоїв плодово-ягідних, які не є готовою продукцією, напоїв медових, які не є готовою продукцією, та вин ароматизованих, виключається з-під акцизного оподаткування. Такий спирт за правилами Директиви 92/83 залишається підакцизним товаром. Стаття 19 Директиви 92/83 встановлює імперативне правило, відповідно до якого держави-члени мають застосовувати акциз до спирту етилового за диференційованими ставками. Крім того, Директива 92/83 у статті 27 не містить положень, відповідно до яких звільняється від оподаткування акцизним збором етиловий спирт, що використовується для виробництва продуктів виноградарства, які не є готовою продукцією.

Щодо спирту денатурованого. В Україні за приписами Податкового кодексу України (пункт 229.1.1) акцизний податок справляється за ставкою 0 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту із:

спирту етилового денатурованого (спирту технічного), який реалізується суб’єктам господарювання з метою його використання як сировини для виробництва продуктів органічного синтезу, що не містять у своєму складі більш як 0,1 відсотка залишкового етанолу;
спирту етилового денатурованого, який використовується для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, включеної до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України;
спирту етилового денатурованого, який використовується для виробництва парфумерно-косметичної продукції.

Відповідно до статті 27(1) Директиви 92/83 держави-члени звільняють продукти, охоплені цією Директивою, від гармонізованого акцизу за умов, які вони повинні встановити для забезпечення чіткого та справедливого застосування таких звільнень, а також для запобігання будь-яким ухилянням, уникненням або зловживанням:

(a) якщо вони розповсюджуються у вигляді спирту, який є повністю денатурованим згідно з вимогами будь-якої держави-члена, у якій вони випускаються для споживання та яка належним чином надала письмове повідомлення про такі вимоги, а ці вимоги отримали схвалення згідно з положеннями пунктів 3 та 4 цієї статті.

Держави-члени застосовують главу V Директиви 2008/118/ЄС;

(b) якщо вони використовуються у процесі виробництва будь-якого продукту, не призначеного для споживання людьми, за умови, що спирт є денатурованим згідно з вимогами будь-якої держави-члена щодо такого використання.

Таке звільнення застосовується, коли такий денатурований спирт:

додано до складу продукту, не призначеного для споживання людьми, або
використовується для технічного обслуговування й очищення виробничого обладнання, яке застосовується саме для цього виробничого процесу.

За приписами Директиви, з юридичного погляду це означає, що денатурований спирт залишається об’єктом гармонізованого акцизного регулювання, на нього поширюється система акцизного контролю, але Директива прямо звільняє конкретну операцію або використання цього спирту від сплати акцизу.

За приписами Податкового кодексу України юридична конструкція має інший вигляд: об’єкт оподаткування існує, податкове зобов’язання виникає, база оподаткування визначається, ставка акцизного податку на спирт денатурований застосовується, але вона дорівнює 0 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту.

У результаті застосування статті 27 Директиви 92/83 акциз на спирт денатурований не нараховується через його звільнення від сплати, а економічна операція з цим спиртом звільняється від сплати акцизу. У результаті ж застосування пункту 229.1.1 Податкового кодексу України акцизний податок на спирт денатурований нараховується, проте сума податку дорівнює 0, що означає, що економічна операція з таким спиртом є оподатковуваною операцією. Виходячи з цього, якщо виконані умови статті 27 Директиви 92/83, держава повинна надавати звільнення від сплати акцизу на спирт денатурований, а не встановлювати іншу ставку акцизу.

Для ЄС важливо, що:

денатурований спирт не є алкогольним продуктом, який оподатковується за ставкою 0, а є алкогольним продуктом, звільненим від сплати гармонізованого акцизу;
для чого саме використовується денатурований спирт.

У ЄС багато уваги приділяється процедурам денатурації.

Отже, у Податковому кодексі України та Директиві 92/83 існують різні юридичні конструкції акцизного оподаткування спирту денатурованого, хоча економічний результат може бути однаковим — до бюджету акциз не сплачується. Для України важливо, що під час гармонізації акцизного податку на спирт денатурований недостатньо просто встановити перелік денатуруючих речовин, а потрібні відповідні процедури його контролю та обігу, які відповідали б праву ЄС.

Під час скринінгу законодавства України за розділом 16 «Оподаткування» Європейська Комісія аналізуватиме не лише рівень ставок акцизу, а й те, чи правильно відтворено структуру акцизу, включаючи режими звільнення від його сплати, передбачені статтею 27 Директиви 92/83. Так, наприклад, відповідно до статті 27(2) цієї Директиви держави-члени можуть звільняти продукти, охоплені цією Директивою, від гармонізованого акцизного збору за умов, які вони повинні встановити для забезпечення чіткого та справедливого застосування таких звільнень, а також для запобігання будь-яким ухилянням, уникненням або зловживанням, якщо вони використовуються:

(a) як зразки та проби, відібрані для аналізу, проведення необхідних виробничих тестів або для наукових цілей;

(b) для наукових досліджень;

(d) у виробничому процесі за умови, що кінцевий продукт не містить спирту.

Крім того, Директивою 92/83 передбачено звільнення денатурованого спирту від сплати акцизу, якщо цей спирт узагалі не призначений для споживання людьми. Натомість у Податковому кодексі України таких приписів немає, що означає необхідність приведення ПКУ у відповідність до положень Директиви 92/83 у цій частині.

Відсутність у ПКУ інших гармонізованих у ЄС правил акцизного оподаткування алкогольних напоїв (неповна гармонізація)

Стаття 4 Директиви 92/83 дозволяє державам-членам застосовувати знижені ставки акцизу до пива, виробленого малими пивоварнями, відповідно до певного річного обсягу виробництва такого пива. Стаття 9а цієї Директиви дозволяє державам-членам застосовувати знижені ставки акцизу до вина, виробленого незалежними малими виробниками вина, у певних межах. Стаття 13а цієї Директиви дозволяє державам-членам застосовувати знижені ставки акцизу, які можуть диференціюватися згідно з річним обсягом виробництва, до інших ферментованих (зброджених) напоїв, що виготовляються незалежними малими виробниками. Така сама логіка присутня і в статті 18а щодо проміжних продуктів, що виготовляються незалежними малими виробниками, та статті 22 Директиви 92/83 щодо спирту етилового, виробленого незалежними малими спиртовими заводами.

Податковий кодекс України станом на сьогодні ще не містить аналогічної системи гармонізованих спеціальних режимів акцизного оподаткування алкогольних напоїв, що свідчить про неповну гармонізацію Податкового кодексу України з правом ЄС у цій частині, оскільки Директива 92/83 надає державам-членам право, а не створює зобов’язання, запроваджувати такі режими акцизного оподаткування.

У ЄС виходять із того, що малий незалежний виробник не має нести таке саме навантаження в частині сплати акцизу, як і промисловий виробник. Такий підхід існує з метою підтримки регіональних виробників алкогольних напоїв та розвитку конкуренції на ринку. Тому державам-членам ЄС надано можливість застосовувати знижені ставки акцизу на вищезазначену алкогольну продукцію. Однак слід звернути увагу, що при застосуванні зазначеного режиму сплати акцизу малий незалежний виробник має бути юридично незалежним від великих виробників, не працювати за ліцензією великої компанії, не перебувати під її контролем і не перевищувати встановлені у Директиві 92/83 річні обсяги виробництва такої продукції.

В Україні ставки акцизного податку на алкогольні напої диференціюються залежно від виду (категорії) продукції та встановлюються у розрахунку на визначену законом одиницю виміру. Для більшості міцних алкогольних напоїв ставка встановлюється за 1 літр 100-відсоткового етилового спирту, а для окремих категорій виноробної продукції — за 1 літр готової продукції. Відповідно, сума акцизного податку для міцних алкогольних напоїв залежить від фактичного вмісту та обсягу етилового спирту в продукції. На відміну від права ЄС, яке допускає застосування знижених ставок акцизу для малих незалежних виробників окремих видів алкогольної продукції, податкове законодавство України не пов’язує розмір ставки акцизного податку з обсягами виробництва чи статусом виробника, а диференціює ставки залежно від виду (категорії) алкогольної продукції та визначеної законом одиниці виміру.

Для повної гармонізації Податкового кодексу України з положеннями статей 4, 9а, 13а, 18а та 22 Директиви 92/83 можна було б запровадити інститут малого незалежного виробника алкогольної продукції; визначити критерії його незалежності та відповідні граничні обсяги виробництва; створити систему сертифікації таких виробників та запровадити їх реєстр — у ЄС діє система сертифікації таких виробників для підтвердження свого статусу в транскордонній торгівлі — і передбачити можливість застосування до них спеціальних режимів сплати акцизу — знижених ставок акцизного податку.

Важливі нюанси акцизного оподаткування алкогольних напоїв за правом ЄС: висновки для України

Додати коментар