Перша половина 2021 р. відзначилася певною активізацією розгляду адміністративних спорів, однією з найбільш чисельних категорій серед яких є спори з податковою. Зокрема, за інформацією Державної податкової служби України, за січень-липень ц.р. судами було розглянуто 14,9 тис. справ на загальну суму 76,8 млрд грн. Тож поговоримо про тенденції судової практики, які можна прослідкувати у таких спорах.
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Оскарження наказу про проведення перевірки за наявності ППР
21.02.2020 р. у постанові у справі №826/17123/18 судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформулювала нову та досить революційну правову позицію. Зокрема, дійшла висновку, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск/недопуск посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому її наслідки у вигляді ППР та інших рішень, платник не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність прийнятих контролюючим органом податкових повідомлень-рішень. Аналіз останньої судової практики показує неухильне дотримання вказаної правової позиції судами при вирішенні подібних спірних правовідносин.
Разом з тим, у справі №826/17123/18 одним зі спірних було питання щодо можливості скасування наказу про призначення перевірки після її проведення. У цьому рішенні судова палата фактично відступила від попередньої практики Верховного Суду про те, що суб'єкт господарської діяльності може поставити питання про необґрунтованість призначення та проведення перевірки саме на етапі допуску до неї, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе, а допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної виїзної або фактичної перевірки.
За цієї обставини в судовій практиці касаційного суду виникли розбіжності у підходах щодо вирішення питання про можливість оскарження наказу про призначення перевірки після її проведення. Так, під час розгляду подібного спору 21.05.2020 р. Верховним Судом було передано на розгляд Великої Палати справу №826/9464/18 з підстав наявності виключної правової проблеми в контексті можливості скасування (визнання протиправним) наказу про проведення перевірки, який реалізований шляхом проведення контрольного заходу та за наслідками цього винесено відповідні ППР. 03.02.2021 р. Велика Палата Верховного Суду ухвалила у вказаній справі постанову, якою провадження у справі було закрито через те, що відповідний наказ прийнятий на підставі пп. 78.1.11 п. 78.1 ст. 78 ПК України на виконання ухвали слідчого судді про надання дозволу на проведення позапланової документальної перевірки, а тому не може бути предметом самостійного оскарження в суді.
Водночас цим рішенням Велика Палата ВС фактично погодилася з можливістю оскарження наказів про проведення перевірок, окрім тих, які призначено на підставі пп. 78.1.11 п. 78.1 ст. 78 ПК України. Така ситуація остаточно засвідчила відсутність чітких та однозначних висновків у контексті можливості оскарження наказу контролюючого органу про проведення перевірки за наявності прийнятих ППР.
Так, розглядаючи справу №816/228/17 щодо подібних правовідносин, зокрема, в контексті доводів податкового органу про те, що спірний наказ, яким призначено захід контролю, реалізований, а відтак, відсутні правові підстави для його скасування, касаційний суд дійшов висновку, що відсутність чіткої позиції ВС стосовно цього питання є виключною правовою проблемою, вирішення якої має відбутися на рівні Великої Палати Верховного Суду, якій ухвалою від 04.03.2021 р. і передав вказану справу на розгляд.
Таким чином, можливо, саме у 2021 р., з розглядом Великою Палатою Верховного Суду справи №816/228/17 буде, нарешті, поставлено крапку в питанні можливості оскарження наказу про проведення перевірки після її проведення, та платники податків отримають новий спосіб судового захисту при розгляді спорів з податковою.
Щодо строку для судового оскарження
26.11.2020 р. Верховний Суд прийняв постанову у справі №500/2486/19, у якій відступив від висновку, викладеного в постанові від 03.04.2020 р. у справі №2540/2576/18, про те, що строк для звернення платника податків з позовом до адміністративного суду, в т.ч. після використання процедури адміністративного оскарження, становить 1095 днів з дня отримання платником рішення.
Суд сформулював новий правовий висновок, що оскарження в судовому порядку податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов'язань за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору має відбуватися протягом місяця після завершення процедури адміністративного оскарження.
Дещо раніше Верховним Судом було також вирішено питання щодо визначення строку звернення платника податків до суду щодо оскарження рішень контролюючих органів, які не стосуються нарахування грошових зобов'язань платника.
Зокрема, у постанові від 11.10.2019 р. у справі №640/20468/18 касаційний суд дійшов висновку, що такі рішення оскаржуються в судовому порядку в наступні строки:
а) протягом 3 місяців за умови, якщо рішення контролюючого органу за результатами розгляду скарги було прийняте та вручене платнику у строки, встановлені ПК України. Такий строк обчислюється з дня вручення скаржнику рішення за результатами розгляду його скарги на рішення контролюючого органу;
б) протягом 6 місяців за умови, якщо рішення контролюючого органу за результатами розгляду скарги не було прийняте та/або вручене платнику податків у строки, встановлені ПК України. Цей строк обчислюється з дня звернення скаржника до контролюючого органу з відповідною скаргою на його рішення.
Так на початку 2021 р. закріпилися основні правові підходи щодо визначення строків звернення платника податків до суду з позовом щодо оскарження рішень контролюючих органів, які стосуються/не стосуються нарахування грошових зобов'язань платника, після їх адміністративного оскарження.
Водночас на початку 2021 р. Верховним Судом було вирішено ще одне важливе питання стосовно обрахунку строку звернення платника до суду. У своїй постанові від 25.02.2021 р. у справі №580/3469/19 касаційний суд зазначив, що строк, протягом якого особа може звернутися до суду після застосування процедури досудового оскарження вимоги фіскального органу про сплату єдиного внеску, складає 3 місяці з дня отримання платником рішення органу доходів і зборів вищого рівня, прийнятого за наслідками розгляду відповідної скарги. Таким чином, Верховний Суд продовжив розставляти крапки над «і» щодо визначення строків звернення до суду з позовом про оскарження рішень податкових органів.
«Тест основної мети»
З набранням чинності Законом №466-IX від 16.01.2020 р. ПК України доповнено положенням про «тест основної мети», суть якого полягає у тому, що пільгова ставка, передбачена положеннями конвенцій про уникнення подвійного оподаткування, не повинна застосовуватись при виплаті доходу нерезиденту, якщо є підстави вважати, що застосування такої ставки було головною або однією з головних цілей такої виплати. Та як платнику захистити свою позицію, коли податкова все ж вважає, що операція з виплати нерезиденту доходу здійснена лише з метою застосування пільг?
Відповідь на це запитання можна отримати на прикладі постанови Верховного Суду від 01.07.2021 р. у справі №440/2010/20, у якій Суд відхилив доводи податкового органу про неможливість застосування пільгової ставки для відсотків, які сплачуються на користь нерезидента за позикою. Під час розгляду цієї справи ВС з'ясував та надав оцінку тим фактам, що компанія-отримувач відсотків:
- має «повний привілей безпосереднього отримання прибутку»;
- не зобов’язана передавати «дохід» від позик третім особам, оскільки фактично зобов’язана здійснювати виплати з «доходу», що є іншим поняттям;
- є добросовісним платником податків, не є фіктивною і створена не з метою отримання переваг Конвенції, а задля отримання переваг на ринку Лондона та Сполученого королівства;
- є більше, ніж «штучним» юридичним утворенням, адже має 5 співробітників, які отримують винагороду, та отримує доходи з інших джерел, окрім доходів від процентів;
- окрім найманих співробітників, користується послугами ще 10 інших професійних працівників;
- несе справжній комерційний ризик, а саме оплачує власні видатки і не має права на відшкодування цих витрат за внутрігруповими кредитами; несе ризик відсоткової ставки, ризик рефінансування, ризик невиконання зобов'язань за внутрігруповими кредитами, а також ризики, пов’язані з внесенням змін у законодавство, валютним регулюванням та змінами нормативно-правової бази;
- у Великій Британії сплачує податків значно більше, ніж було би сплачено позивачем в Україні без застосування пільг, наданих ч. 1 ст. 11 Конвенції.
Отже, платнику податків у вказаних спорах, окрім доведення резидентності отримувача доходу та його бенефіціарного статусу, для застосування пільгової ставки за Конвенцією необхідно обґрунтовувати цілі таких виплат, тобто готувати підтвердження, що отримувач доходу є компанією, що не створена лише з метою отримання виплачених їй доходів.
Право не оподатковувати дохід при виплаті нерезиденту
Як відомо, при виплаті пасивних доходів (процентів, дивідендів, роялті) нерезидентам податки утримуються в Україні. Положення Конвенції, які вказують, що дохід може бути оподаткований у країні отримувача, а не в країні походження, були багато разів прокоментовані податковими органами та судами. Зокрема, неодноразово зазначалося, що право оподаткування доходу у країні його отримувача є альтернативним стосовно правила оподаткування доходу у країні, де такий дохід виник.
Цю ж позицію підтвердив Верховний Суд у своїй постанові від 15.01.2021 р. у справі №803/1570/17, де вказав, що виплата доходу нерезиденту оподатковується в Україні, якщо це встановлено українським податковим законодавством з урахуванням норм конвенцій щодо зменшеного розміру ставки податку. Право оподатковувати дохід в України виникає у зв’язку з першою подією щодо нарахування та виплати доходу. При цьому у цій справі Судом не береться до уваги те, що виплачений до- хід був оподаткований у країні його отримувача, і це є підставою не оподатковувати його в Україні.
На думку ВС, сплата нерезидентом податку з такого доходу не звільняє платника доходу від обов’язку утримувати такий податок в Україні.
Водночас у постанові від 15.03.2021 р. у справі №808/3837/16 Верховний Суд займає іншу позицію щодо виплати процентів нерезиденту. Він вказує, що оскільки отримувач доходу є резидентом країни, з якою Україною укладено конвенцію, є бенефіціарним (кінцевим) отримувачем доходу та задекларував такі доходи з України, при виплаті йому процентів платник податків правомірно не утримав з них податок. Такий висновок Суд робить на підставі положення Конвенції, що отримані проценти будуть оподатковуватись у країні знаходження їх отримувача. Однак тут ВС не бере до уваги положення тієї ж статті, що такі проценти можуть оподатковуватись в Україні.
Хоч протилежні судові позиції щодо права не оподатковувати дохід з джерела виплати були присутні й раніше, варто звертати увагу на положення Конвенції щодо наявності звільнення від оподаткування в країні, що є джерелом виплати доходу, адже відсутність звільнення від оподаткування у Конвенції податкові органи тлумачитимуть як необхідність оподатковувати доходи нерезидента в Україні, не беручи до уваги можливість вибору, де такий дохід може бути оподаткований, — у країні його виплати чи в країні отримувача.
Кваліфікація доходу від продажу майнового комплексу
Важливим для формування єдиної судової практики стало визначення касаційним судом характеру коштів, отриманих від продажу цілісного майнового комплексу, висновки з приводу чого викладені у постанові Верховного Суду від 16.04.2021 р. у справі №802/899/18-а.
Контролюючим органом, податкове повідомлення-рішення якого оскаржувалося, позивачу було донараховано відповідну суму податку, оскільки, на його думку, кошти, отримані від продажу цілісного майнового комплексу, становлять інвестиційний прибуток, який має оподатковуватись податком на доходи фізичних осіб за стандартною ставкою. Однак Касаційний адміністративний суд у складі ВС у вказаній постанові підтримав позицію позивача та зазначив, що цілісний майновий комплекс фермерського господарства (майно, передане до складеного капіталу, нерозподілений прибуток, майнові та інші зобов’язання) є нерухомістю та може бути відчужений на підставі цивільно-правових угод громадянам України, які мають право на створення фермерського господарства, або юридичним особам України для ведення товарного сільськогосподарського виробництва. Для цілей оподаткування дохід, отриманий платником від продажу цілісного майнового комплексу, є доходом від продажу нерухомого майна та підлягає оподаткуванню за ставкою 5%.
Проведений аналіз рішень Верховного Суду в цілому дає підстави констатувати ґрунтовніше дослідження Судом обставин справ та не лише послідовне дотримання ним раніше визначених підходів, а й тенденцію до впровадження принципово нових моделей та концепцій правозастосування щодо вирішення спірних правовідносини у сфері оподаткування.