Від формального документування до встановлення економічної сутності
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Останніми роками податкові спори щодо реальності господарських операцій залишаються однією з найбільш дискусійних категорій адміністративних справ. Саме навколо оцінки первинних документів, добросовісності платника податків та меж доказування найчастіше виникають конфлікти між бізнесом і контролюючими органами. Водночас аналіз актуальної практики Верховного Суду свідчить, що судова доктрина поступово відходить від суто формального підходу до оцінки документального оформлення господарських операцій.
Якщо ще декілька років тому основний акцент робився на належному оформленні первинних документів, то сьогодні Верховний Суд дедалі частіше досліджує економічний зміст операції, фактичний рух активів, поведінку сторін та сукупність усіх доказів у справі. При цьому сама наявність або відсутність окремого документа вже не визначає автоматично правомірність чи неправомірність формування податкового обліку. Такий підхід є закономірним розвитком судової практики. Він відповідає не лише принципу верховенства права, а й загальній тенденції відмови від надмірного формалізму у податкових правовідносинах. Адже господарська діяльність не може оцінюватися виключно через призму оформлення документів без аналізу її реального економічного змісту.
Разом із тим це не означає спрощення вимог до платників податків. Навпаки, сучасна практика Верховного Суду демонструє підвищені вимоги як до якості документального оформлення господарських операцій, так і до належного формування доказової бази під час адміністративного та судового оскарження податкових повідомлень-рішень.
Первинні документи залишаються основою податкового обліку, але вже не єдиним доказом
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України саме первинні документи є підставою для ведення податкового обліку та формування показників податкової звітності. Аналогічно положення статті 201 ПК України встановлюють обов’язок належного оформлення та реєстрації податкових накладних як передумови реалізації прав та обов’язків платника податку на додану вартість.
Водночас аналіз судової практики свідчить, що останніми роками Верховний Суд поступово розширює зміст поняття «підтвердження господарської операції». Якщо раніше ключовим доказом виступав належним чином оформлений пакет первинних документів, то сьогодні суд оцінює весь комплекс доказів, які підтверджують фактичне здійснення господарської діяльності. Фактично йдеться про застосування принципу превалювання сутності над формою. Саме економічний результат операції, зміна структури активів, рух грошових коштів, реальне виконання договірних зобов’язань та подальше використання результатів операції у господарській діяльності стають визначальними критеріями під час оцінки правомірності формування податкового кредиту та витрат.
Такий підхід знайшов своє системне відображення у практиці Верховного Суду, однак найбільш повно був сформульований Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 7 липня 2022 року у справі № 160/3364/19.
Велика Палата Верховного Суду: визначальне значення має сукупність доказів
Без перебільшення саме постанова Великої Палати Верховного Суду від 07.07.2022 стала поворотною у формуванні сучасної практики щодо підтвердження реальності господарських операцій. Суд фактично відмовився від підходу, за якого окремі негативні обставини автоматично свідчили про фіктивність господарської діяльності. Велика Палата наголосила, що ані наявність кримінального провадження щодо контрагента, ані вирок стосовно службових осіб, ані інформація з інформаційно-аналітичних баз контролюючого органу, ані окремі недоліки первинних документів не можуть самостійно підтверджувати нереальність господарської операції. Натомість кожна така обставина повинна оцінюватися виключно у взаємозв'язку з іншими доказами, які містяться у матеріалах справи.
Можна ствердно виснувати, що саме цей висновок став одним із найбільш принципових для всієї сучасної податкової практики. Верховний Суд фактично сформував новий підхід до доказування, за якого предметом оцінки стає не окремий документ або окрема обставина, а реальна економічна поведінка учасників господарських правовідносин.
Нові орієнтири Верховного Суду у 2026 році
Якщо постанова Великої Палати Верховного Суду від 07.07.2022 визначила загальні підходи до оцінки реальності господарських операцій, то рішення Верховного Суду, ухвалені у 2026 році, фактично деталізували критерії доказування та окреслили межі процесуальної поведінки як платника податків, так і контролюючого органу.
Насамперед заслуговує на увагу постанова Верховного Суду від 09.06.2026 у справі № 20/13320/23. Аналізуючи обставини справи, Суд наголосив, що визначальним критерієм виникнення податкових наслідків є не формальний характер оформлення документів, а фактичний рух активів, який підтверджує реальне здійснення господарської операції.
У цій справі Верховний Суд звернув увагу на те, що банківські виписки підтверджували надходження коштів від покупців із чітким призначенням платежу — «оплата за товар». Саме цей факт свідчив про виникнення податкових зобов’язань з податку на додану вартість. Суд фактично підкреслив, що оцінка господарської операції повинна здійснюватися комплексно, а окремі документи не можуть аналізуватися ізольовано від інших доказів.
Водночас не менш важливим є інший висновок Верховного Суду, який має суттєве практичне значення для всіх учасників податкових спорів.
Суд критично оцінив спробу платника податків надати додаткові платіжні документи лише на стадії апеляційного перегляду справи. Верховний Суд погодився з тим, що такі докази повинні подаватися ще під час проведення податкової перевірки або, принаймні, у процесі адміністративного чи судового оскарження податкового повідомлення-рішення в суді першої інстанції. Подання доказів після завершення дослідження фактичних обставин справи не може компенсувати їх ненадання на попередніх стадіях.
З аналізу змісту вказаної постанови можна дійти висновку, що стратегія захисту повинна формуватися ще на етапі податкової перевірки, що є надзвичайно важливим. Саме в цей період закладається фундамент майбутнього судового спору, а пасивна процесуальна поведінка платника податків істотно зменшує шанси на успішне оскарження рішень контролюючого органу.
Іншим принциповим аспектом зазначеної постанови стало застосування Верховним Судом сучасних стандартів доказування. Суд звернув увагу, що у правозастосовній практиці використовуються стандарти «баланс імовірностей», «наявність чітких та переконливих доказів» і «поза розумним сумнівом». При цьому у спорах, де суб’єкт владних повноважень обмежує майнові права особи, саме контролюючий орган повинен надати переконливу доказову базу, яка виключає обґрунтовані сумніви щодо правомірності прийнятого рішення.
Фактично Верховний Суд продовжує розвивати практику, відповідно до якої податковий орган більше не може обмежуватися загальними посиланнями на податкову інформацію, ризиковість контрагента або припущення щодо фіктивності господарської діяльності. Висновки акта перевірки повинні ґрунтуватися на конкретних, належних і допустимих доказах, які підтверджують відсутність реального економічного змісту операції.
Не менш показовою є постанова Верховного Суду від 10.03.2026 у справі № 140/4934/25, у якій Суд ще раз наголосив на необхідності дослідження саме економічної природи господарських правовідносин.
Контролюючий орган виходив із того, що надходження коштів автоматично свідчить про виникнення податкових зобов’язань із ПДВ. Проте суди всіх інстанцій встановили, що спірні кошти були поверненням поворотної фінансової допомоги, а не оплатою поставки товару. Відповідно, сама господарська операція з постачання була відсутня, що виключало виникнення податкових зобов’язань.
Слід зазначити, що ця постанова має значно ширше значення, ніж вирішення конкретного спору. Верховний Суд ще раз підтвердив, що для визначення податкових наслідків вирішальним є зміст господарської операції, а не її формальне документальне оформлення чи окремі бухгалтерські записи. Такий підхід повністю відповідає принципу превалювання сутності над формою, який є одним із базових принципів сучасного бухгалтерського обліку та фінансової звітності.
Крім цього, Верховний Суд окремо звернув увагу на те, що саме контролюючий орган зобов’язаний довести використання товарів або послуг у негосподарській діяльності. Відсутність таких доказів виключає можливість донарахування податкових зобов’язань лише на підставі припущень або бухгалтерської інтерпретації окремих операцій.
Отже, аналіз останньої судової практики дозволяє зробити висновок, що Верховний Суд поступово формує єдину концепцію оцінки реальності господарських операцій. Її основою є не формальна перевірка окремих документів, а всебічне дослідження економічного змісту операції, поведінки її учасників та достатності доказової бази, наданої контролюючим органом.
Тягар доказування у податкових спорах: чи змінив Верховний Суд баланс між платником податків і контролюючим органом?
Однією з найбільш показових тенденцій сучасної практики Верховного Суду є переосмислення питання розподілу тягаря доказування у податкових спорах. Протягом тривалого часу на практиці нерідко складалася ситуація, коли саме платник податків був змушений доводити реальність кожної господарської операції, фактично спростовуючи припущення контролюючого органу. Такий підхід нерідко призводив до підміни процесуальних обов’язків сторін та суперечив базовим принципам адміністративного судочинства.
Водночас положення частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України залишаються незмінними: саме суб’єкт владних повноважень зобов’язаний довести правомірність прийнятого рішення, дії чи бездіяльності. Це правило є проявом принципу презумпції правомірності поведінки приватної особи у публічно-правових відносинах та покликане забезпечити процесуальну рівновагу між державою і платником податків.
Останні постанови Верховного Суду підтверджують, що цей принцип набуває не декларативного, а практичного змісту. Контролюючий орган не може обмежитися констатацією «ризиковості» контрагента, використанням податкової інформації або формальними висновками акта перевірки. Він повинен надати належні, допустимі та достатні докази, які підтверджують відсутність реального характеру господарської операції або недобросовісність платника податків.
Особливу увагу привертає посилання Верховного Суду на стандарти доказування. Хоча адміністративне судочинство традиційно не оперує ними настільки широко, як кримінальний процес, Суд фактично імплементує сучасні підходи до оцінки доказів, наголошуючи, що у спорах, які стосуються втручання держави у право власності, доказова база повинна бути максимально переконливою. Це відповідає і практиці Європейського суду з прав людини, який у своїх рішеннях неодноразово наголошував, що будь-яке втручання держави у майнові права повинно бути не лише законним, а й належним чином обґрунтованим та пропорційним.
Можна наголосити, що такий підхід має принципове значення для подальшого розвитку податкового судочинства. Він поступово змінює саму філософію податкових спорів: предметом судового контролю стає не пошук формальних недоліків у діяльності платника податків, а перевірка того, чи дійсно контролюючий орган довів правомірність свого рішення достатньою сукупністю доказів.
Водночас не варто сприймати таку практику як послаблення вимог до бізнесу. Верховний Суд послідовно підкреслює, що належне документальне оформлення господарських операцій, своєчасне надання документів під час перевірки та активна процесуальна поведінка платника податків залишаються необхідними елементами ефективного захисту та складовими концепції доведення протиправності висновків податкової. Суд дедалі критичніше оцінює ситуації, коли докази подаються лише на стадії апеляційного перегляду або вже після завершення перевірки, хоча об’єктивно могли бути надані значно раніше.
Тобто у цьому контексті змінюється й роль адвоката у податкових спорах. Якщо раніше основний акцент робився на пошуку процесуальних порушень під час оскарження результатів перевірки, то сьогодні ефективна стратегія захисту повинна формуватися ще до складання акта перевірки. Саме на цьому етапі необхідно забезпечити належне документування господарських операцій, сформувати комплекс доказів їх економічної реальності та надати контролюючому органу всі документи, які можуть мати значення для правильного встановлення фактичних обставин.
Висновки
Остання практика Верховного Суду свідчить про поступову трансформацію підходів до вирішення податкових спорів щодо реальності господарських операцій. Формальна перевірка первинних документів більше не є визначальним критерієм для оцінки правомірності формування податкового обліку, проте суд дедалі більше уваги приділяє економічному змісту господарських операцій, реальному руху активів, добросовісності платника податків та належності доказової бази, сформованої контролюючим органом.
Водночас було б помилкою стверджувати, що роль первинних документів втратила своє значення. Навпаки, вони залишаються фундаментом податкового обліку, однак оцінюються вже не ізольовано, а у взаємозв’язку з іншими доказами, що підтверджують або спростовують реальність господарської операції.
Отже, аналіз актуальної судової практики свідчить про поступове формування Верховним Судом нової моделі доказування у податкових спорах, сутність якої полягає у поєднанні двох взаємопов’язаних принципів:
- з одного боку, платник податків повинен належним чином документувати свою господарську діяльність і діяти добросовісно;
- з іншого — контролюючий орган зобов’язаний довести нереальність господарської операції достатньою, переконливою та несуперечливою сукупністю доказів.
Саме такий баланс, на мою особисту думку, найбільш повно відповідає принципам верховенства права, правової визначеності та справедливого судового розгляду.