Верховний Суд у своїй постанові від 29.12.2025 у справі №420/17645/24 підтвердив, що після фактичного допуску контролюючого органу до податкової перевірки наказ про її проведення вважається реалізованим (вичерпав свою дію) і не підлягає окремому оскарженню, навіть якщо був виданий із порушеннями, зокрема за відсутності належно обґрунтованих підстав у запиті.
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Водночас такі процесуальні порушення не втрачають юридичного значення та підлягають оцінці судом у спорі щодо ППР, прийнятих за результатами перевірки.
Цей підхід змушує бізнес переглянути стратегію поведінки під час візиту податківців. Тепер процедурні порушення при призначенні перевірки не є самостійним предметом спору, а лише частиною аргументації у справі про скасування ППР. «Юридична Газета» запитала в експертів, як нова судова практика впливає на тактику захисту та які ризики несе для платника.
Про що говорили судді
Зокрема, судді зазначили, що посадові особи контролюючого органу мають право братися до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення та умови пред`явлення або надіслання таких документів:
- направлення на проведення такої перевірки. Воно є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
- копії наказу про проведення перевірки. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
На їх думку, непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених Податковим кодексом (далі — ПКУ), платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Водночас відмова платника податків та/або таких посадових (службових) осіб від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється. При пред`явленні направлення такі особи розписуються в направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати й часу ознайомлення.
У разі ж відмови розписатися в направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису в направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
Отже, на думку суддів, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПКУ направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
Водночас недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати залежно від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.
Також судді зазначили, що якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
Судді навели практику Великої Палати Верховного Суду (далі — ВП ВС), яка звернула увагу, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Водночас підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
ВП ВС відступила від висновку, викладеного Верховним Судом України у постанові від 27 січня 2015 року (справа № 21-425а14), та прямо зазначила про неможливість оскарження наказу про проведення перевірки та дій щодо призначення та проведення перевірки, якщо відповідний наказ реалізовано.
Що думають експерти
— Чи є оцінка процедурних порушень у межах оскарження ППР, а не наказу, достатнім та ефективним способом відновлення прав платника податків?
Христина Мадиняк, юрист Main Business Partner: КАС ВС у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18 дійшов висновку, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи надалі наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатися на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.
Водночас таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а в разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, — переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Аналогічна правова позиція послідовно викладена і в постанові Верховного Суду від 15 березня 2025 року у справі №520/24380/24.
Отже, в ситуаціях, коли, на думку позивача, податкова перевірка була проведена незаконно, ефективним способом захисту є оскарження рішення, прийнятого за результатами такої перевірки. Водночас однією з підстав позову можуть бути процедурні порушення при призначенні та проведенні перевірки, і в такому випадку суди зобов’язані надати їм правову оцінку в першу чергу.
Єлизавета Коробейнікова, адвокат АО Актум: Оцінка процедурних порушень при призначенні та проведенні перевірки в межах оскарження ППР може бути достатнім способом захисту прав платника податків, але не завжди.
Зміст судових рішень адміністративних судів свідчить про те, що суд враховує процедурні порушення, якщо вони мали реальний вплив на встановлення обставин в рамках проведеної перевірки або порушили право платника на захист.
Більш виграшною для платника податків у спорах з податковою в питаннях оскарження ППР виглядає позиція, яка поєднує в собі як процедурні, так і аргументи по суті інкримінованих податковою платнику податків порушень. Якщо процедура призначення та проведення перевірки була грубо порушена контролюючим органом (наприклад, відсутність законодавчих підстав для призначення перевірки, вихід за межі наказу, недопустимість доказів), такі факти є самостійними та достатніми для скасування ППР у судовому порядку. Інші ж процедурні порушення часто оцінюються судами як вторинні, а саме в контексті їхнього впливу на результати перевірки. Суди можуть вважати, що «це не вплинуло на правильність висновків податківців». Формальні ж порушення наказу чи запиту без доказів їх безпосереднього впливу на результати перевірки рідко призводять до скасування ППР самі по собі.
Руслан Бондарєв, адвокат, юрист практики вирішення судових спорів «RELIANCE»: Процедурні порушення наразі розглядаються як частина незаконності ППР.
Суди оцінюють, чи вплинуло процедурне порушення на сутність виявлених порушень, що значно підвищує поріг доказування для платника, оскільки оскарження наказу після проведення перевірки не відновлює порушених прав платника.
Належним способом захисту в такій ситуації є оскарження наслідків перевірки, тобто податкового повідомлення-рішення.
Наталія Олексів, адвокатка ARIO: Постанова Верховного Суду від 29.12.2025 у справі № 420/17645/24 базується на висновках, сформованих у постанові Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі 816/228/17, відповідно до яких, у разі, якщо платник податків допустив податковий орган до перевірки на підставі відповідного наказу, то процедурні порушення призначення та проведення такої перевірки не можуть бути предметом окремого позову.
Натомість вони можуть і повинні оцінюватися судом у межах спору про оскарження податкового повідомлення-рішення (ППР), прийнятого за результатами перевірки.
Тобто з кінця 2021 року процедурні порушення проведення перевірки після фактичного допуску інспекторів до перевірки оцінюються в межах спору щодо оскарження рішень, прийнятих за результатами відповідної перевірки.
Якщо підставою позову є процедурні питання проведення перевірки, то суди у першу чергу перевіряють дотримання процедури призначення та проведення перевірки. Якщо встановлюється, що такі порушення вплинули на об’єктивність висновків такої перевірки, це може нівелювати правове значення її результатів – тобто акту перевірки та ППР.
У таких спорах суди перевіряють, зокрема, наявність законних підстав для призначення перевірки, дотримання вимог до оформлення та пред’явлення документів на перевірку (зокрема відповідно до п. 81.1 ст. 81 ПК України), законність самого наказу про проведення перевірки.
Суди також застосовують правові висновки Верховного Суду, які викладені у постановах від 21.02.2020 № 826/17123/18, від 22.09.2020 у справі №520/8836/18. Так, у постанові ВС від 21.02.2020 № 826/17123/18 зроблений висновок, що, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.
Водночас таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку першою чергою, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, — переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
У постанові від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18 Верховний Суд зазначив, що податкова перевірка є формою реалізації владних повноважень контролюючого органу. Тому такий орган зобов’язаний діяти виключно на підставі, в межах повноважень та у спосіб, визначені Конституцією та законами України.
Якщо вимоги закону щодо підстав для проведення документальної позапланової перевірки не дотримані, така перевірка визнається незаконною і не створює правових наслідків. Відповідно, акт перевірки, отриманий із порушенням встановленої процедури, не може вважатися допустимим доказом (з урахуванням положень ч. 2 ст. 74 КАС України). У такому випадку встановлення судами незаконності призначення або проведення перевірки є достатньою підставою для висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення, прийнятого за її результатами (постанова ВС від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18).
Отже, з урахуванням сформованої практики Верховного Суду, у разі якщо перевірка відбулася та за її результатами винесено ППР, належним та ефективним способом захисту прав платника податків є саме оскарження такого ППР, прийнятого за результатами такої перевірки.
— Які саме порушення при формуванні запиту або виданні наказу суди наразі визнають достатніми підставами для скасування ППР по суті?
Христина Мадиняк: Станом на сьогодні, узагальнюючи судову практику щодо порушень норм податкового законодавства, можна констатувати, що кожне заявлене у межах конкретної справи процедурне порушення оцінюється судом із погляду його «істотності» або «неістотності».
ВС послідовно виходить із того, що виявлення істотних порушень норм податкового законодавства під час призначення чи проведення перевірки може мати наслідком скасування рішень, прийнятих за її результатами, зокрема податкових повідомлень-рішень.
Станом на сьогодні суди у переважній більшості випадків визнають істотними такі порушення норм податкового законодавства при призначенні та проведенні перевірок:
1. Відсутність законних підстав для проведення перевірки (постанови КАС ВС від 04.03.2021 у справі № 640/18411/18, від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18).
2. Ненадіслання або непред’явлення належним чином оформлених документів: направлення та наказу на перевірку, службових посвідчень (постанови КАС ВС від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18).
3. Порушення права платника на участь у процедурі прийняття рішень (постанова КАС ВС від 01.04.2021 у справі № 810/1420/16).
4. Порушення вимог статті 80 ПК України щодо проведення фактичної перевірки.
5. Вихід контролюючого органу за межі повноважень під час перевірки (постанова КАС ВС від 21.01.2021 у справі № 813/2519/17).
Єлизавета Коробейнікова: Верховним Судом сформовано усталену судову практику, згідно з якою запит податкового органу про надання відповідної інформації платником податків повинен визначати конкретні підстави, тобто, наявність чітко окреслених обставин, які свідчать про порушення платником податків податкового законодавства. Без повідомлення вказаних фактів платник податків не має об`єктивної можливості надати будь-які пояснення та їх документальне підтвердження (постанови КАС ВС від 12.05.2020 у справі № 280/2578/19 та від 07.12.2022 у справі № 200/6156/20-а).
Аналіз низки судових рішень щодо оскарження ППР свідчить про те, що однією з найпоширеніших підстав для скасування ППР є відсутність конкретизації податковим органом у запиті порушень законодавства, які стали підставою для його направлення та відсутність конкретного переліку документів, копії яких необхідно надати платнику податків.
Щодо наказу про призначення перевірки варто звернути увагу, що Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23 акцентувала на необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПКУ, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло.
Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам ПКУ. Судова палата виснувала, що під час розв'язання питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки судам необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
Отже, можна стверджувати, що платнику податків в судовому спорі для задоволення позову про визнання протиправним та скасування ППР прийдеться довести саме відсутність підстав для проведення перевірки, а не недоліки оформлення наказу про проведення перевірки.
Руслан Бондарєв: Позапланова перевірка часто призначається через те, що платник «не надав відповідь на запит». Якщо ж сам запит був незаконним, ви мали право не відповідати, а податкова не мала права призначати перевірку.
1. Відсутність чіткого переліку підстав. Запит має містити не просто посилання на статтю ПКУ, а конкретні факти, які свідчать про порушення. Якщо в запиті вказано загальне «виявлено факти, що свідчать про порушення», без уточнення, які саме це порушення.
2. Відсутність печатки або підпису. Порушення форми запиту (навіть електронного, якщо відсутній належний КЕП) робить його юридично нікчемним.
3. Запит за період, що вже перевірявся. Дублювання запитів щодо тих самих операцій без нових підстав.
4. Відсутня конкретна підстава з ПКУ та не зазначено, який саме запит було надіслано платнику і яку інформацію він не надав.
5. Невідповідність виду перевірки. Якщо наказ видано на планову перевірку, а за фактом проводиться позапланова, або якщо наказ на виїзну перевірку виконується як невиїзна.
6. Помилки в ідентифікації. Неправильний код ЄДРПОУ, помилка в адресі об’єкта (для фактичних перевірок) або невірний період перевірки.
7. Порушення процедури вручення (належне повідомлення). Вручення не уповноваженій особі. Наказ та направлення мають бути вручені під розписку керівнику або особі з довіреністю. Вручення охоронцю, секретарю (без права підпису) або просто залишення документів на столі є порушенням процедури допуску.
8. Відсутність копії наказу: Інспектори зобов’язані надати копію наказу до початку перевірки. Якщо вони пред’явили лише направлення, то перевірка незаконна.
9. Проведення перевірки під час дії мораторію. Попри поступове зняття обмежень, у 2025-2026 роках продовжують діяти певні специфічні обмеження для територій можливих бойових дій або для окремих груп платників (наприклад, платників єдиного податку 1-2 груп у певних регіонах).
Наталія Олексів: Аналіз судової практики свідчить, що підставою для скасування ППР є не будь-які процедурні порушення. Вирішальним є те, чи вплинули вони або об’єктивно могли вплинути на правильність висновків податкового органу та законність рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Найчастіше підставами для скасування ППР є такі процедурні порушення:
1. Призначення та проведення перевірки у період дії законодавчо встановленого мораторію.
Усталеною є судова практика зокрема щодо скасування ППР за результатами проведених перевірок під час «ковідного» мораторію (встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України), оскільки така перевірка не породжує правових наслідків, оскільки не повинна була відбутися в силу закону. Цікавою в цьому контексті є постанова ВС від 16.12.2025 у справі № 160/15683/24, в якій сформований висновок щодо неможливості легітимізації наслідків незаконної податкової перевірки через призначення нової перевірки.
У цій справі контролюючим органом було прийнято ППР за результатами повторної позапланової перевірки, яка була призначена на підставі заперечень платника на акт первинної перевірки, проведеної під час ковідного мораторію. Верховний Суд вказав, що нова перевірка має вихідний характер від первинної, а її підстави прямо випливають з акта, складеного внаслідок порушення встановленої законом процедури. Суд взяв до уваги усталений правовий підхід, відомий у теорії та практиці як принцип «гнилого яблука», відповідно до якого протиправність вихідної дії зумовлює недопустимість використання будь-яких її наслідків, наступні такі наслідки є «плодами» незаконних дій.
Отже, джерело інформації або підстава для ухвалення владного рішення є незаконними, то всі подальші дії, здійснені на їх основі, вважаються такими, що визнані з порушенням закону, а отримані результати — юридично нікчемними.
З огляду на похідний характер спірної перевірки та її повну залежність від результатів незаконної первинної перевірки, Верховний Суд зробив висновок, що така перевірка проведена без належних правових підстав, а відтак є протиправною. Відповідно акт перевірки, складений за її результатами, не може визнаватися належним доказом порушення податкового законодавства, а прийняте на його основі ППР не породжують жодних правових наслідків і підлягають скасуванню як таке, що прийняте без законних підстав.
2. Ініційована податковою документальна позапланова виїзна перевірка фактично була проведена як невиїзна перевірка у приміщенні контролюючого органу без згоди на це платника податків та без забезпечення йому права на участь у проведенні такої перевірки.
Суди застосовують висновки ВС, викладені в постанові від 25.11.2021 у справі № 440/1961/19, — про те, що сам факт проведення документальної виїзної перевірки ФОП у приміщенні контролюючого органу не є беззаперечною підставою вважати перевірку протиправною і такою, що тягне за собою скасування прийнятих за наслідками такої перевірки рішень контролюючого органу.
Верховний Суд зауважив, що в подібних до цієї справи правовідносинах перевірці підлягають обставини, які зумовили проведення призначених документальних виїзних перевірок фізичних осіб-підприємців та/або фізичних осіб-платників податків у приміщенні контролюючого органу. Якщо зміна місця проведення перевірки відбулася безпідставно, без згоди на це платника податків та без забезпечення йому права на участь у проведенні такої перевірки, то така може бути визнана протиправною.
Однак якщо це відбулося з об`єктивних причин, за відсутності заперечень із боку платника податків з одночасним забезпеченням його права на участь у проведенні перевірки (незалежно від того, чи скористався платник податків таким правом), то така перевірка не може бути визнана протиправною.
3. Неналежне вручення наказу про проведення позапланової невиїзної перевірки, що позбавило можливості платника подати відповідні документи та пояснення до перевірки.
Відповідно до п. 79.2. ст. 79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному ст. 42 ПК України, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Документи вважаються належним чином врученими відповідно до п. 42.2 ст. 42 ПК України, якщо вони надіслані в електронний кабінет платника з одночасним надсиланням на його електронну адресу інформації про вид документа, дату та час його надсилання в електронний кабінет (за умови наявності заяви платника про бажання отримувати документи через ЕК) або надсиланні за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення.
Якщо пошта не може вручити платнику податків документ у зв’язку з його відсутністю за місцезнаходженням, або відмовою прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.
Отже, платник податків вважається також ознайомленим із наміром про проведення перевірки в разі неможливості вручення йому відповідних документів після проставлення поштовим органом відповідної відмітки. Якщо ж немає доказів того, що платник отримав наказ про проведення позапланової перевірки або що пошта намагалася його вручити (із зазначенням причини невручення), це свідчить про порушення процедури проведення перевірки. Таке порушення може впливати на законність висновків податкового органу, оскільки платник був позбавлений можливості надати документи та пояснення.
Такий підхід підтверджений у постанові ВС від 26.09.2023 у справі № 400/1664/21.
4. Незазначення в наказі про проведення фактичної перевірки найменування та реквізитів суб’єкта господарювання, який підлягає перевірці, а також неповідомлення платника про початок проведення фактичної перевірки.
Посадові особи податкового органу можуть розпочати фактичну перевірку лише за наявності законних підстав та після пред’явлення направлення на перевірку, копії наказу і службового посвідчення відповідно до п. 81.1 ст. 81 ПК України. Водночас наказ обов’язково має містити дані суб’єкта господарювання, щодо якого проводиться перевірка.
Якщо з наказу неможливо ідентифікувати платника податків, це є істотним порушенням процедури, що робить незаконними як сам наказ, так і ППР, прийняте за результатами такої перевірки (постанова ВС від 01.06.2022 у справі № 520/7331/21; постанова Третього ААС від 27.11.2025 у справі № 160/27673/24).
5. Підприємство не включено в план-графік перевірок на відповідний рік.
Відповідно до вимог п. 77.1 п. 77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.
План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному вебсайті ДПС, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
Простими словами, податкова має право провести планову перевірку лише якщо платника заздалегідь включили до річного плану перевірок. Після цього податкова повинна видати наказ про перевірку і належно вручити платнику наказ та направлення на перевірку. Водночас і наказ, і направлення мають бути оформлені відповідно до вимог Податкового кодексу.
— Які кроки має вчинити бізнес на стадії допуску до перевірки, щоб належним чином зафіксувати порушення процедури для їх подальшого використання у судовому спорі щодо ППР?
Христина Мадиняк: Стадія допуску до податкової перевірки є критично важливою з погляду майбутнього судового спору. Саме на цьому етапі бізнес або формує належну доказову базу для захисту, або втрачає значну частину процесуальних аргументів.
Першим кроком бізнесу має бути ретельна перевірка документів, які відповідно до ст. 81 ПК України є обов’язковими для допуску до перевірки, зокрема:
- направлення на проведення перевірки;
- копії наказу про проведення перевірки;
- службових посвідчень осіб, зазначених у направленні.
Непред’явлення зазначених документів (або їх пред’явлення з порушенням законодавчих вимог) є підставою для недопущення посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки, що прямо передбачено п. 81.1 ст. 81 ПК України.
Якщо платник податків ухвалює рішення не допускати податковий орган до перевірки, наступним кроком має бути повідомлення про це представників контролюючого органу та складення ними акту про відмову в допуску до проведення перевірки. Акт складається у двох примірниках, один з яких вручається під підпис платнику податків одразу після складення.
Після складення акту доцільно надати письмові пояснення до нього. Платник податків має право подати такі пояснення відповідно до п. 81.2 ПК України. Хоча це право, а не обов’язок, ним варто скористатися, виклавши у поясненнях причини відмови.
Окрему увагу потрібно приділити запереченням до акту перевірки. Такі заперечення мають містити перелік порушень, допущених при призначенні та проведенні перевірки, а також посилання на норми законодавства, які були порушені. Вказані заперечення є важливим доказом під час розгляду справи судом.
Єлизавета Коробейнікова: Платнику податків потрібно пам’ятати, що допуск податкового органу до проведення перевірки автоматично не дорівнює згоді з її законністю. Проте вже на стадії такого допуску бізнес має діяти чітко і виважено, фактично готуючись до суду вже з моменту початку перевірки.
У випадку наявності зауважень до процедури призначення перевірки: складаємо письмові зауваження/заяву про порушення процедури; вручаємо перевіряючим під підпис або реєструємо у канцелярії ДПС / надсилаємо через Електронний кабінет. Такими діями платник податків фіксує, що «допуск до перевірки здійснено без визнання законності її призначення та з фіксацією таких порушень».
Наступним етапом має бути фіксація заперечень щодо процедури в подальших документах, що подаються платником: пояснення, зауваження/заперечення до акта перевірки та у скарзі на ППР, обов’язково з акцентом на аргументацію впливу порушення на встановлення події справи або доказову базу.
Отже, якщо платник податків хоче зберегти за собою реальне право посилатися на процедурні дефекти перевірки, то не потрібно: обмежуватись усними зауваженнями, вписувати фразу «з наказом ознайомлений, зауважень не маю», чекати стадії суду для першої згадки про порушення та фіксувати порушення лише у запереченнях до акта.
Олена Бондаренко, юрист практики вирішення судових спорів «RELIANCE»: Якщо є процедурні порушення та планується оскарження результатів перевірки (ППР), фундамент для цього закладається саме в перші хвилини візиту інспекторів.
Перед початком перевірки потрібно ознайомитися з:
1. Направленням на перевірку (має містити дату видачі, назву органу, реквізити наказу, тип перевірки, підставу та період).
2. Копією наказу про проведення перевірки.
3. Службовими посвідченнями осіб, які зазначені у направленні. Якщо в направленні відсутні підписи, печатки або ПІБ інспекторів не збігаються з посвідченнями - це грубе порушення.
Згідно з чинним законодавством суб’єкт господарювання має право фіксувати процес перевірки засобами аудіо- та відеотехніки. Паралельно з офіційними документами складіть внутрішній Акт фіксації порушень у довільній формі за підписами ваших співробітників (свідків).
Наталія Олексів: 1. Перевірка повноважень інспекторів та документів на перевірку (перелік таких документів та вимоги щодо їх оформлення наведено у ст. 81 ПКУ, підстави, порядок та строки проведення перевірки залежать від виду перевірки).
2. Ведення фіксації процесу перевірки: реєструвати всі запити та надані документи, вести журнал перевірки, в якому відображати зауваження щодо дій перевіряючих, дати, підписи.
3. Під час підписання акту перевірки зазначити про його незгоду та надати у встановлені строки письмові заперечення, в яких викласти всі допущені порушення.
— За яких умов стратегія недопуску до перевірки є доцільнішою за стратегію допуску з подальшим оскарженням результатів?
Христина Мадиняк: Стратегія недопуску до податкової перевірки не є універсальним способом захисту прав платника податків і може бути ефективною лише за наявності чітко визначених законом підстав.
Підставами для недопуску до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки є порушення вимог п. 81.1 ст. 81 ПКУ: непред’явлення направлення на перевірку, копії наказу та службових посвідчень або їх пред’явлення з порушенням встановлених вимог.
У разі недопуску до перевірки законодавством передбачені негативні наслідки, зокрема: адміністративний арешт майна та штраф. Отже, в разі недопуску до перевірки, бізнесу доведеться паралельно розв’язувати питання усунення негативних наслідків, пов’язаних із таким рішенням.
Водночас у більшості практичних ситуацій стратегія допуску до перевірки з подальшим оскарженням її результатів є для бізнесу безпечнішою та ефективнішою. Це насамперед стосується випадків, коли процедурні порушення не є очевидними та потребують правової оцінки: наприклад, коли підстави для перевірки у наказі сформульовані формально, але не є відсутніми, або коли виявлені дефекти мають оцінювальний характер. Недопуск у таких умовах створює значні ризики застосування штрафних санкцій та адміністративного арешту майна, не надаючи при цьому суттєвих процесуальних переваг.
Єлизавета Коробейнікова: Недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати залежно від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.
Якщо надавати загальну оцінку, що стратегія недопуску до податкової перевірки є доцільнішою за допуск із подальшим оскарженням не завжди, але в окремих ситуаціях вона дає бізнесу значно сильнішу процесуальну позицію.
Важливим фактором для прийняття вибору стратегії допуску/недопуску контролюючого органу до проведення перевірки є готовність платника податків до оперативного реагування, зокрема, складення та надання письмових обґрунтованих пояснень щодо обставин недопуску, оскарження наказу про призначення перевірки у судовому порядку, а також до передбачених чинним законодавством негативних наслідків у випадку незаконної відмови у допуску до проведення перевірки, а саме:
- адміністративного арешту майна та коштів на рахунках (можливий лише на підставі відповідного судового рішення);
- зупинення видаткових операцій платника податків (можливе лише на підставі відповідного судового рішення);
- накладення адміністративного штрафу до посадових осіб підприємства на підставі ст. 188-23 КУпАП.
Отже, недопуск може бути виправданим, якщо: відсутні підстави, прямо передбачені ПКУ (ст. 78, 80); підстави формальні або надумані (наприклад, «податкова інформація» без конкретизації); попередню перевірку з тих самих питань уже проведено.
Недопуск також доцільний, коли: наказ не містить предмета перевірки, періоду, підстав; наказ підписаний неналежною особою; відсутні або неправильно оформлені направлення; копію наказу не вручено до початку перевірки. Однак у цьому випадку дуже важливо фіксувати причини недопуску письмово одразу.
Підсумовуючи, можна стверджувати: недопуск до проведення перевірки є доцільним лише тоді, що незаконність перевірки очевидніша і сильніша, ніж потенційний спір по суті можливих донарахувань податкових зобов’язань та штрафних санкцій.
Олена Бондаренко: Якщо ви розумієте, що мета перевірки — не нарахування податків, а фактичне блокування роботи (вилучення серверів, первинної документації, печаток), недопуск виграє вам час.
Адміністративний арешт майна, який може накласти ДПС у разі недопуску зазвичай стосується лише заборони на відчуження (продаж), але дозволяє продовжувати користуватися майном. Це набагато безпечніше, ніж фізичне вилучення документів.
Судовий спір щодо скасування наказу на перевірку може тривати місяцями. Поки триває спір, перевірка не проводиться.
Наталія Олексів: Вибір між недопуском і допуском до перевірки завжди залежить від конкретної ситуації та готовності бізнесу до можливих негативних наслідків недопуску.
На практиці податкові органи зазвичай розцінюють будь-який недопуск як порушення, що може призвести до накладення адміністративного арешту на майно платника податків. Такий арешт накладається рішенням керівника податкового органу, а його обґрунтованість протягом 96 годин перевіряє суд. Арешт означає суттєві обмеження у розпорядженні майном платника (п. 94.5 ПК України).
До 2023 року оскарження наказу про призначення перевірки в суді зазвичай допомагало зняти цей арешт. Платники після недопуску податкової до перевірки, зверталися до суду з позовом про оскарження наказу про призначення перевірки. Ухвала про відкриття провадження у справі щодо незаконності наказу про проведення перевірки була підставою для відмови судом у погодженні рішення податкової про накладення адмінарешту.
Проте Верховний Суд у постанові від 23.02.2023 у справі № 640/17091/21 зазначив, що оскарження наказу не є спором про право, тому арешт майна платника податків можливий навіть при оскарженні наказу про перевірку. Він вказав, що у випадку наявності судового рішення про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту, платник податків не позбавлений можливості звернутися із заявою про його припинення, якщо надалі наказ про проведення перевірки буде визнано незаконним.
Отже, щоб боротись з адмінарештом, платнику буде потрібно:
- брати участь у справі з розгляду заяви податкової про підтвердження обґрунтованості адмінарешту (надати обґрунтовані пояснення щодо підстав не допуску до перевірки), а у разі ухвалення судом рішення щодо підтвердження адмінарешту — оскаржити його;
- оскаржити наказ про проведення перевірки.
Тобто є свої наслідки недопуску до перевірки, але якщо дійсно призначення перевірки є незаконним (при наявності неспростовних доказів істотних порушень у документах ДПС), то варто боротися та одразу її не допускати.
— Чи вбачаєте ви ризики того, що суди дедалі частіше ігноруватимуть процедурні порушення, якщо перевірка вже фактично виявила порушення податкового законодавства?
Христина Мадиняк: Остання практика Верховного Суду, зокрема підхід щодо так званого «реалізованого наказу» про призначення перевірки, закономірно породжує занепокоєння бізнесу: чи не призведе це до ситуації, за якої процедурні порушення з боку податкових органів поступово втратять значення, якщо за результатами перевірки вже встановлено порушення податкового законодавства.
У низці судових рішень простежується тенденція, за якої процедурні порушення оцінюються судами не ізольовано, а крізь призму їх впливу на можливість контролюючого органу законно встановити податкові зобов’язання.
Тобто сам по собі дефект процедури більше не сприймається як автоматична підстава для скасування податкових повідомлень-рішень. Вирішальним стає питання, чи є таке порушення істотним, тобто чи воно об’єктивно вплинуло на законність проведення перевірки та її результати.
Водночас говорити про «легалізацію» процедурних порушень було б перебільшенням. Верховний Суд не відмовився від базового підходу, відповідно до якого істотні порушення процедури призначення або проведення перевірки позбавляють таку перевірку правових наслідків, а акт перевірки не може вважатися допустимим доказом.
Ігнорування істотного процедурного порушення фактично означало б визнання допустимими доказів, отриманих із порушенням вимог законодавства, що суперечить засадам адміністративного судочинства.
Єлизавета Коробейнікова: На мою думку, такий ризик є, і він уже не теоретичний. Зараз можна прослідкувати загальну тенденцію у судовій практиці, згідно з якою якщо порушення платником податкового законодавства реальні та доведені, то формальні процедурні дефекти, допущені податковим органом, не завжди визнаються достатньою підставою для скасування ППР.
Це особливо помітно у справах, де: донарахування податкових зобов’язань або штрафних санкцій досить значні; є очевидна шкода бюджету; платник фактично не заперечує економічну суть порушень. Суди в таких справах починають мислити категорією «справедливого балансу», а не виключно чітким дотриманням податковим органом, як суб’єктом владних повноважень, процедури призначення та проведення перевірки.
Водночас найбільшим є ризик для платника податків, який допустив посадових осіб податкового органу до проведення перевірки без фіксації жодних зауважень чи заперечень, а лише в суді згадує про процедуру.
Реальна проблема виникне у платника податків, який будує правову стратегію оскарження ППР виключно на процедурних дефектах, проте допустив перевірку, активно співпрацював та надавав документи без фіксації порушень. Тобто, у такому випадку платник сам фактично визнав легітимність перевірки своєю поведінкою.
З огляду на викладене, платнику податків, щоб не втратити право апелювати у суді процедурними порушення, треба правильно і вчасно фіксувати всі порушення з боку контролюючого органу, а саме до початку або під час проведення перевірки.
Руслан Бондарєв: Суди дедалі частіше схиляються до позиції, що процедурні недоліки (наприклад, незначні помилки в оформленні акта або направлення) не є безумовною підставою для скасування ППР, якщо податковим органом доведено факт реального порушення закону.
Попри загальну тенденцію, судами, зокрема, враховується:
1. Порушення строків давності. Якщо перевірка проведена за межами 1095 днів (або скоригованих строків через мораторії), результати будуть скасовані незалежно від суті порушень.
2. Неналежне повідомлення. Відсутність належного повідомлення про початок перевірки (якщо це вимога закону для конкретного типу перевірки) залишається вагомою підставою для визнання результатів незаконними.
3. Відсутність первинних документів. Якщо перевірка проведена без дослідження первинних документів (наприклад, коли платник повідомив про їх втрату/неможливість надання), акт такої перевірки не вважається належним доказом.
Наталія Олексів: Сформована судова практика показує, що процедурні порушення враховуються судами як підстава для скасування ППР лише тоді, коли вони унеможливили встановлення фактичних обставин справи або могли вплинути на правильність рішення податкового органу по суті.
Інакше кажучи, для скасування ППР процедурні порушення мають бути такими, що об’єктивно вплинули або могли вплинути на висновки податкового органу щодо наявності порушення з боку платника податків. Водночас оцінка того, чи є порушення суттєвим і чи вплинуло воно на результат перевірки, значною мірою залишається на розсуд суду.