Кримінальні провадження за статтею 212 (Ухилення від сплати податків) Кримінального кодексу часто визначаються представниками бізнесу як один з основних ризиків здійснення підприємницької діяльності в Україні. Хоча негативний досвід таких кримінальних проваджень переважно пов'язується з діяльністю податкової міліції та інших органів досудового розслідування, яким на розслідування передавались справи цієї категорії, після 2021 року розслідування випадків ухилення від сплати податків належить до підслідності Бюро економічної безпеки України (БЕБ).
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Упродовж останніх двох років ми фіксуємо збільшення кількості відкритих БЕБ кримінальних проваджень за цією статтею. Такі кримінальні провадження в більшості випадків супроводжуються накладенням арешту на майно компаній та їхніх посадових осіб, обранням щодо останніх запобіжних заходів, у т.ч. у вигляді тримання під вартою, вилученням первинних та інших документів компаній, значними витратами на захист у таких кримінальних провадженнях тощо.
Юридичним радникам та власникам компаній необхідно розуміти актуальні напрями досудового розслідування фактів ухилення від сплати податків для управління ризиком потрапляння під незаконне кримінальне розслідування та ефективного захисту цього разу. Тому наводимо аналіз найпоширеніших видів порушень, які стали підставою для відкриття БЕБ кримінального провадження у 2025 році, та надаємо практичні рекомендації з оптимізації таких ризиків.
Надання послуг з ухилення від сплати податків шляхом оформлення фіктивних господарських операцій із подальшим обготівкуванням коштів та їх легалізацією
Чималу частину розслідувань становлять справи щодо можливих фактів неправомірного виведення коштів із підприємства і відповідно з-під оподаткування. Наприклад, в одній із таких справ, за версією слідства, особи організували оформлення в бухгалтерському та податковому обліках операцій із продажу компаніям реального сектору економіки металобрухту без реального постачання такого товару, водночас із проведенням грошових розрахунків за нібито поставлені товари. Як вважає слідство, для штучного створення походження металобрухту особи залучили фізичних осіб для складення документів про начебто придбання у них зазначеного товару, який надалі постачався відповідним компаніям. Свою позицію слідство обґрунтовує тим, що походження металобрухту неможливо встановити, оскільки в реєстрі податкових накладних відсутня інформація про операції, за якими постачальник придбав такий товар, а фізичні особи, в яких постачальник нібито придбав товар, не здійснюють діяльність із заготівлі металобрухту та не мають доступу до банківських рахунків, на які надходили кошти за нібито поставлений товар. Обсяг зазначених операцій перевищив 2 млрд грн.
Проведення господарських операцій поза бухгалтерським та податковим обліками
Фіксуються можливі випадки виробництва і реалізації продукції поза обліком. Зокрема, в одній зі справ, як вважає слідство, особи організували на базі лікеро-горілчаного заводу позаоблікові виробництво і збут алкогольних напоїв (горілки), позначених підробленими марками акцизного податку з некоректними номерними позначеннями та відсутнім захистом. Водночас найпоширенішими були провадження щодо "тіньового" обігу сільськогосподарської продукції. З обставин справи такого спрямування бачимо, що, як вважає слідство, особи організували на базі олійноекстраційного заводу позаоблікові переробку насіння соняшника, придбаного за готівку, і продаж виробленої соняшникової олії, яка надалі реалізувалась на експорт. Свою позицію слідство обґрунтовує відсутністю зареєстрованих податкових накладних щодо постачання такої олії або послуг із перероблення давальницької сировини, вилученими в ході обшуку партіями соняшникового насіння та готової продукції за відсутності підтвердження походження таких товарів, а також чорновими обліковими документами з організації зазначеної діяльності та відповідними листуваннями учасників. В інших справах цієї категорії така діяльність також супроводжувалася використанням підконтрольних суб'єктів господарювання, які перебувають на спрощеній системі оподаткування, паралельною реалізацією товару, виконаною номінально, або формуванням у бухгалтерському обліку залишку нереалізованих товарів, фактично проданих за готівку, для прикриття продажу поза обліком.
Проведення господарських операцій через підконтрольних фізичних осіб-підприємців на спрощеній системі оподаткування та з "дробленням" бази оподаткування
Більшість можливих порушень такого виду фіксувались у сфері роздрібної торгівлі. З обставин справ вбачається, що суб'єкти господарювання, які перебувають на загальній системі оподаткування, як доводить слідство, здійснюють реалізацію своєї продукції від імені фізичних осіб-підприємців на спрощеній системі оподаткування, діяльність яких контролюється такими суб'єктами господарювання. Номінальність зазначених фізичних осіб-підприємців та їх підконтрольність відповідним суб'єктам господарювання обґрунтовується використанням тих самих приміщень для провадження діяльності і єдиної IP-адреси для подання податкової звітності, виявленими товарами та готівковими коштами та відсутністю підтвердження їх законного походження, чорновими обліковими документами про реальний оборот такої діяльності та неформальний облік відповідних товарів, а також листуванням учасників діяльності.
Потрібно відзначити, що для визначення суми несплаченого податку орган досудового розслідування використовує загальну суму продажів відповідних товарів, здійснених через таких фізичних осіб-підприємців, без урахування сум обороту, з яких було сплачено єдиний податок на рівні фізичних осіб-підприємців. Крім цього, до цієї суми включається сума продажів, здійснених такими фізичними особами-підприємцями поза обліком. Інакше кажучи, вся сума доходу, фактично отриманого суб'єктом господарювання через фізичну особу-підприємця, належить до доходу такого суб'єкта.
В окремих випадках відносини з фізичними особами-підприємцями були структуровані юридично. В одній зі справ компанії, як вважає слідство, імпортували товар та реалізовували його підконтрольним фізичним особам-підприємцям за собівартістю, водночас останні продавали такі товари кінцевому споживачеві за ринковою ціною. Аналогічні обставини розслідувалися щодо виробництва кондитерських виробів та їх реалізації підконтрольним, за версією слідства, фізичним особам-підприємцям з подальшим продажем кінцевому споживачеві за ринковою ціною. Цікавою з погляду оцінки ризиків є справа, в якій, на думку слідства, комісійні відносини використовувалися для ухилення від сплати податків: компанія 1 (комітент) уклала з компанією 2 (комісіонер) договір комісії про продаж ювелірних виробів, натомість остання уклала з фізичними особами-підприємцями – платниками єдиного податку, які були підконтрольні компанії 1, аналогічні договори про реалізацію вищезазначених товарів; відповідно, на переконання слідства, товари кінцево реалізовувались на рівні таких фізичних осіб-підприємців без сплати податку на додану вартість (ПДВ) та зі зменшеним оподаткуванням доходу.
Інші справи, які розслідувалися детективами БЕБ упродовж цього року, стосувалися:
- реалізації однієї продукції під виглядом іншої (наприклад, газового конденсату та нафтопродуктів замість бензину та дизельного пального) з метою ухилення від сплати акцизного податку;
- виплати заробітної плати позаобліково – шляхом поповнення карткових рахунків працівників;
- ввезення товарів (електромобілів) за завищеними цінами з подальшою реалізацією таких за ціною нижче середньоринкової вартості для зменшення податкових зобов'язань з податку на прибуток;
- відображення в бухгалтерському та податковому обліках результатів фіктивних операцій з постачання товарів (послуг) для зменшення податкових зобов'язань з податку на прибуток та ПДВ;
- сплати податку на доходи фізичних осіб на пільгових умовах (неоподаткування або оподаткування за ставкою 5% залежно від виду нерухомості, підстав її набуття, строку перебування у власності та кількості продажів нерухомості протягом року), передбачених для випадків некомерційного продажу, в умовах систематичного продажу таких об'єктів, дохід (за вирахуванням витрат) від якого визнається підприємницьким та оподатковується за ставкою 18%;
- продажу за готівку та без сплати податку будинків (таунхаусів), оформлених як індивідуальні житлові будинки, споруджені господарським способом, при цьому проведеному як продаж вільних від поліпшень земельних ділянок з наступним прийняттям таких будинків (таунхаусів) в експлуатацію;
- неправомірного використання звільнення від оподаткування чи зниженої ставки податку, передбачених податковою конвенцією для виплаченого з України доходу.
БЕБ присвоює високий пріоритет податковим ухиленням "матеріального" характеру, що передбачають проведення позаоблікових операцій, оформлення фіктивних операцій із метою виведення коштів з обороту та / або отримання безпідставного бюджетного відшкодування ПДВ, внесення недостовірних відомостей про об'єкт операції до первинних документів з метою безпідставного використання податкової пільги / положення про неоподаткування, а також інші діяння, спрямовані на податкове ухилення, що супроводжується веденням паралельного (чорнового) обліку коштів і товарно-матеріальних цінностей, складенням квазіпервинних документів, використанням фіктивних суб'єктів господарювання, організованою співучастю учасників із чітким розподілом ролей і функцій, а також конспіративним спілкуванням між ними. Саме ці правопорушення потребують збирання доказів із використанням кримінального процесуального інструментарію, у т.ч. втручання у таємницю спілкування, для викриття та припинення фактів податкового ухилення. Вони містять яскраво виражений умисел на ухилення від сплати податків та за міжнародними стандартами підпадають під кваліфікацію tax evasion.
Проте у провадженнях БЕБ також спостерігаються справи щодо податкових ухилень "документально-формального" характеру, тобто правопорушень, що супроводжуються юридичним структуруванням відносин у податково вигідний спосіб за відсутності реальних підстав для цього, відображенням в бухгалтерському та податковому обліках результатів фіктивних операцій з метою штучного зменшення податкових зобов'язань, водночас без виведення коштів з обороту, а також несплатою чи неповною сплатою податку на підставі нерелевантного положення закону. Хоча у певних випадках наведене розмежування неочевидне за критерієм "матеріальності – формальності", обставини правопорушення, докази, які їх підтверджують або спростовують, а також попередня податкова дисципліна порушника дозволяють провести відносно чітку межу між податковим ухиленням кримінального забарвлення (ст. 212 КК України) та податковим ухиленням (tax avoidance) у межах фінансової відповідальності, встановленої податковим законодавством.
На відміну від податкових ухилень "матеріального" характеру, "документально-формальні" ухилення зазвичай існують виключно в документальній площині, докази у таких справах зводяться до первинних документів, документів бухгалтерського та податкового обліків і звітності, доповнених інформацією з інформаційно-аналітичних баз Державної податкової служби України, а їхні суб'єкти мають належну податкову дисципліну, зокрема не мають податкового боргу, не здійснюють операцій з ризиковими платниками ПДВ, не фігурують у кримінальних провадженнях, пов'язаних з оподаткуванням тощо.
Зазначене розмежування має пряме практичне значення для "білого" бізнесу, оскільки визначає у межах кримінального чи адміністративного процесу розглядатиметься їхня податкова справа, а фактично означає чи зазнаватиме компанія та її посадові особи супутніх обмежень, зумовлених кримінальним провадженням. Попри те, що справи про "документально-формальні" ухилення зазвичай не потребують використання комплексу слідчих (розшукових), у т.ч. негласних, заходів для повного, всебічного та об'єктивного встановлення обставин, які мають значення для перевірки дотримання особою податкового законодавства, з огляду на обмежену, як зазначено вище, доказову базу таких справ, декілька справ такого виду розслідувались детективами БЕБ протягом зазначеного періоду.
Дві справи стосувалися можливого неправомірного використання податкових пільг, передбачених податковими конвенціями для виплаченого з України доходу.
В одній справі компанія – резидент під час виплати компанії – нерезиденту (Туреччина) лізингової плати за користування повітряними суднами використала податкове звільнення, передбачене для доходу від експлуатації повітряних суден у міжнародних перевезеннях, що є хибним, на думку слідства, оскільки такі платежі вважаються роялті та мають оподатковуватися за ставкою 10%.
Інша справа була пов'язана з ймовірним зловживанням зменшеною ставкою податку на доходи нерезидента (withholding tax) для процентів, передбаченою податковою конвенцією між Україною та Кіпром. За версією слідства, громадянин України – резидент спільно з юридичною особою – нерезидентом (Гонконг) використовували юридичних осіб – нерезидентів (Кіпр) як проміжну ланку (кондуїт) для отримання позикових процентів, оподаткованих за пільговими ставками (2% та 5% замість 15%). Це обґрунтовується тим, що діяльність таких нерезидентів (Кіпр) в Україні здійснювалась через агентське постійне представництво в особі громадян України, через що такі платежі мали оподатковуватись за ставкою 15%. На підтвердження позиції слідство висуває аргументи про контроль такого громадянина над юридичними особами – позичальниками та гонконзькою компанією (має статус кінцевого бенефіціарного власника), походження позикових коштів від зазначеного громадянина, єдине місцезнаходженням юридичних осіб – позикодавців та компанії, яка надала їм кошти, укладення договорів позики від імені одного з позикодавців особою – кінцевим бенефіціарним власником юридичних осіб – позичальників та юридичної особи – позикодавця, яка також мала право підпису банківських документів обох юридичних осіб – позикодавців, нездійснення юридичними особами – позичальниками реальної комерційної діяльності на Кіпрі, відсутність у них власних офісних приміщень та документів щодо господарської діяльності їхніх клієнтів, а також організацією зазначеної транзакції з України.
Оскільки доказова база зазначених справ переважно зводиться до податкової інформації, видається незрозумілою необхідність проведення досудового розслідування за цими обставинами та перебирання органом досудового розслідування повноважень податкових органів.
Інші справи, які перебували на межі податкового уникнення (tax avoidance) та податкового ухилення (tax evasion), полягали в невизнанні органом досудового розслідування економічних спроможностей суб'єктів господарювання виконувати певні господарські операції, і відповідно наслідків таких операцій у вигляді формування витрат для цілей податку на прибуток підприємств чи податку на додану вартість. Якщо в одних випадках такі справи містили матеріали негласних слідчих (розшукових) дій на підтвердження умисних дій осіб, спрямованих на документальне оформлення нереальних (безтоварних) операцій, матеріали допитів службових осіб та обшуків за місцем ведення господарської діяльності, що вказували на відсутність основних засобів, мінімально необхідних для здійснення відповідних операцій, а також матеріалів на підтвердження відсутності в суб'єкта господарювання працівників чи виконавців, залучених за цивільно-правовими договорами, то в інших випадках позиція слідства ґрунтувалася на матеріалах з інформаційно-аналітичних систем Державної податкової служби України, зокрема в частині нарахування податку на додану вартість за ланцюгом постачання, ризиковості контрагентів платника, фінансового стану платника та його контрагентів, складу їхнього податкового кредиту, звітування про працівників, та на висунутих гіпотезах про економічну доцільність певних господарських операцій та/або достатність економічної спроможності платника чи його контрагента для виконання таких операцій.
Національне законодавство прямо не розмежовує практики податкового планування (tax planning), податкового уникнення (tax avoidance) та податкового ухилення (tax evasion), проте це розмежування важливе як із погляду бізнесу для унеможливлення необґрунтованого кримінального розслідування та супутніх наслідків такого (ускладнення, зупинення чи припинення підприємницької діяльності), так і з погляду БЕБ для оптимізації адміністративного ресурсу та ефективного розслідування справ "тіньової" економіки. Крім цього, важливість такого підходу зумовлюється вимогами справедливості та рівності, оскільки задвоєння функцій податкових органів призводить до ситуацій, коли одне і те саме податкове правопорушення в одних випадках має наслідком настання кримінальної відповідальності, а в інших випадках обмежується фінансовою відповідальністю або взагалі її відсутністю.
Враховуючи те що, наразі практика розслідування податкових правопорушень, які не мають кримінального елементу, зберігається, пропонуємо низку рекомендацій для зменшення ризику кримінального розслідування за цими фактами:
- перевіряти контрагентів та утримуватися від співпраці з ризиковими та "сумнівними" контрагентами: факт операції з контрагентом, щодо якого прийнято рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку, використовується в кримінальному провадженні на підтвердження нереальності (безтоварності) такої операції, аналогічно щодо "сумнівних" контрагентів – формулювання часто використовується слідством у випадку низької ділової активності суб'єкта господарювання, виконання широкого кола операцій, не пов'язаних між собою (наприклад, в одній зі справ товариство постачало будівельні матеріали, будівельно-монтажні послуги, продукти курятини, пісок річковий та послуги охорони), формування витрат, не пов'язаних із господарською діяльністю, пов'язаність із платником податків, фігурування у кримінальних провадженнях; тому рекомендовано перевіряти контрагентів засобами Електронного кабінету, Єдиного державного реєстру судових рішень та вебпорталу "Судова влада України";
- отримувати від нерезидента підтвердження статусу бенефіціарного власника доходу та відсутності постійного представництва в Україні: у разі виплати доходу нерезидентові, який не діє в Україні через своє постійне представництво, та застосування передбаченої податковою конвенцією пільги рекомендовано провести перевірки, включно із запитами інформації у такого контрагента, щодо наявності у нерезидента фактичної та юридичної можливості розпоряджатися цим доходом, відсутності у нього постійного представництва в Україні; відповідні запевнення нерезидента можуть бути включені у договір, на підставі якого виконується операція;
- встановлювати джерело походження товару: факт відсутності в Єдиному реєстрі податкових накладних підтвердження походження товару за ланцюгом постачання використовується в кримінальному провадженні на підтвердження нереальності (безтоварності) операції з його придбання; тому рекомендовано отримувати у контрагента податкову накладну, складену щодо операції з його придбання цим контрагентом, або інший документ на підтвердження походження товару у разі його придбання товару без податку на додану вартість;
- вносити достовірні відомості до табелів обліку робочого часу та узгоджувати первинні документи з такими табелями обліку: табелі обліку робочого часу використовуються в кримінальному провадженні на підтвердження неможливості суб'єкта господарювання виконати роботи чи надати послуги з огляду на відсутність відповідних записів у таких табелях обліку або їх невідповідності трудовому законодавству, зокрема в частині перевищення обмежень робочого часу; тому в разі використання погодинної оплати чи ведення табелів обліку робочого часу для інших цілей рекомендовано коректно заповнювати ці документи з дотриманням трудового законодавства, зокрема норм тривалості робочого часу та підстав і порядку залучення працівників до понаднормових робіт;
- надавати банку повну і достовірну інформацію про джерело коштів та інші запитувані обставини для цілей фінансового моніторингу: низка кримінальних проваджень були розпочаті за повідомленням Державної служби фінансового моніторингу України, зокрема, щодо можливого використання банківських рахунків з метою неправомірного переведення безготівкових коштів у готівку; тому рекомендовано надавати банку необхідну інформацію на підтвердження джерела коштів, пов'язаних із фінансовою операцією, та обґрунтування проведення господарських операцій;
- підготувати план реагування на випадок проведення слідчих дій / вилучення документів / арешту майна: факт кримінального провадження за статтею 212 може бути неочікуваним, водночас створювати реальні ризики для операційної діяльності, через що для унеможливлення її переривання рекомендовано (i) мати резервні копії необхідної документації та альтернативне місце провадження діяльності (офіс) на випадок заборони користуватись основним місцем (офісом), (ii) укласти договір про правову допомогу, (iii) комунікувати зі слідчими (детективами) тільки за участі адвоката, (iv) утримуватись від позапроцесуальної комунікації зі слідчими (детективами), (v) провести інструктаж персоналу щодо поведінки під час проведення слідчих дій, (vi) не обмежуватись захистом у межах кримінального провадження – з приводу порушень також звертатися до Ради бізнес-омбудсмена, міжвідомчих робочих груп щодо захисту інтересів бізнесу, а також профільних тимчасових слідчих комісій Верховної Ради України, (vii) у разі публічних комунікацій – забезпечити їхню послідовність та узгодженість із вашою позицією в кримінальному провадженні;
- ініціювати проведення податкової перевірки у разі відкриття кримінального провадження: Верховний Суд сформулював правову позицію, відповідно до якої дії платника не утворюють суб'єкта злочину за статтею 212 КК України, якщо платник сам не визначив свого зобов'язання щодо сплати податку та узгоджене податкове повідомлення-рішення відсутнє (постанова ККС ВС від 24.06.2025 у справі № 172/1310/23); тому у разі відкриття кримінального провадження та відсутності прийнятого щодо платника податкового повідомлення-рішення рекомендовано звернутись до податкового органу щодо проведення позапланової перевірки за період, що досліджується органом досудового розслідування; результати такої перевірки, включно з адміністративним та судовим оскарженням, можуть стати вагомим доказом у кримінальному провадженні на підтвердження правомірності дій чи бездіяльності платника.