Практика свідчить: розбіжності в поглядах на визначення бенефіціарного власника між податковими органами та платниками податків мають системний та систематичний характер. Тож не дивно, що шукати істину часто-густо доводиться в суді. Однак суди першої та апеляційної інстанцій не завжди в змозі переконати ту чи ту сторону, а отже, ставити крапку змушений Верховний Суд. Якщо суди попередніх інстанцій схибили, Верховний Суд має виправити ситуацію. Дві постанови Касаційного адміністративного суду Верховного Суду (КАС ВС), про які йтиметься в цій публікації, наочно демонструють, як це відбувається на практиці. До того ж вони просто ідеальні для порівняння, бо є віддзеркаленням одна одної: справи подібні – рішення судів протилежні.
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Навіть побіжний перегляд постанови КАС ВС від 21.10.2025 у справі № 500/4405/24 демонструє, з одного боку, глибину занурення суддів у певну проблематику та, з іншого боку, їх зосередженість на вивченні обставин конкретної справи. У виступі на XIV Податковому форумі Асоціації правників України суддя КАС ВС Наталія Блажівська назвала цю справу хрестоматійною, тобто такою, яку варто вивчати й брати за зразок суддям при розгляді подібних справ і податковим юристам в процесі підготовки до судових засідань. Суд не вирішив справу по суті, проте платник податків отримав шанс довести свою правоту під час її нового розгляду.
Натомість про постанову КАС ВС від 17.04.2025 у справі № 160/18691/23 широкому загалу через свій телеграм-канал повідомив Руслан Кравченко, який в той час обіймав посаду голови Державної податкової служби України. Відповідну інформацію також розмістили на офіційному сайті ДПС, отже, без додаткових пояснень можна зрозуміти, що в цій справі Верховний Суд підтримав позицію податківців.
Обидва конфлікти виникли через застосування українськими компаніями зменшених ставок податку на доходи, виплачені нерезидентам. Українське законодавство дозволяє застосування зменшених ставок податку лише якщо дотримано умов, викладених у статті 103 Податкового кодексу України (ПКУ). КАС ВС ще у 2018 році (постанова від 14.08.2018 у справі № 817/1045/17) сформулював правовий висновок щодо застосування статті 103 ПКУ, посилався на цей висновок у низці постанов за різні роки та повторив його, ухвалюючи постанову у справі № 500/4405/24. Згідно із цим висновком право на застосування зменшеної ставки податку, передбачене відповідним міжнародним договором України, виникає, за умови одночасного виконання таких вимог:
- нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;
- нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;
- нерезидент є бенефіціарним власником доходу.
В обох розглядуваних випадках контрагенти українських компаній – резиденти Республіки Кіпр, з якою Україною укладено міжнародний договір (Конвенція між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи). В обох випадках компанії належним чином підтвердили статус нерезидентів, а податкові органи не виказували сумнівів щодо цього. Натомість сумніви податківців стосувалися останньої вимоги – статусу нерезидента як бенефіціарного власника отриманого доходу. Не секрет, що кіпрське резидентство саме по собі викликає підозру в податкових органів. Тож вони намагаються довести, що «головною або переважною метою здійснення відповідної господарської операції нерезидента з резидентом України було безпосереднє або опосередковане отримання переваг, які надаються міжнародним договором у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку» (абзац четвертий п. 103.2 ПКУ).
У справі № 160/18691/23 резидент виплачував дивіденди на користь 12 кіпрських компаній і застосував ставку 5%, у справі № 500/4405/24 застосовано ставку 2% податку на доходи нерезидента у вигляді процентів. Податкові органи в обох випадках наполягали на тому, що ставка податку має становити 15%.
Найцікавіше далі. У справі № 160/18691/23 суди першої й апеляційної інстанцій підтримали платника податків, проте Верховний Суд вирішив інакше. У справі № 500/4405/24 все навпаки: Верховний Суд скасував винесені на користь податкових органів рішення судів попередніх інстанцій та зобов’язав суд першої інстанції переглянути справу заново. Ба більше, Верховний Суд виявив і описав суттєві недоліки в аналізі обставин справи, що й призвело до хибних висновків, та фактично надав суду першої інстанції інструкції для нового розгляду. Водночас особливу увагу судді ВС приділили опису ознак, які можуть вказувати на те, що нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу. Такими ознаками, зокрема, є:
1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності нерезидентом – отримувачем доходу на відповідній території;
2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов`язків щодо подальшого перерахування отримуваних доходів нерезидентом третій особі та відсутність у нерезидента можливості самостійного ухвалення рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу;
3) мінімальний часовий інтервал між отриманням доходу нерезидентом і виплатою грошових коштів третій особі;
4) відсутність диференційованих умов договорів, правових документів, на підставі яких нерезидент отримує дохід і надалі перераховує кошти;
5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом та між нерезидентом і третьою особою;
6) фактичні ризики, пов`язані із господарською операцією, несе третя особа, а не нерезидент.
У справі № 160/18691/23 Верховний Суд виявив більшість із цих ознак, зокрема:
- нерезиденти-отримувачі доходу не здійснювали самостійної господарської діяльності на території Кіпру;
- всі вони були зареєстровані за однією адресою (і це адреса масової реєстрації) незадовго до періоду виплати дивідендів;
- отримані кошти згодом перераховували на рахунки третіх осіб (двох конкретних компаній) тощо.
Однак часовий інтервал між отриманням коштів і їх перерахуванням третім особам не можна назвати мінімальним (від 9 місяців до одного року). Цей аргумент українська компанія використовувала як свідчення того, що саме кіпрські компанії є бенефіціарними власниками. Натомість Верховний Суд зауважив, що цей критерій потрібно розглядати в комплексі з іншими, зокрема, з напрямком подальшого руху коштів, який у цьому випадку був спрямований в одному напрямку.
Натомість у справі № 500/4405/24 суди першої й апеляційної інстанцій заперечували статус бенефіціарного (фактичного) отримувача процентного доходу, виходячи з корпоративної структури компаній, а також із факту пов`язаності нерезидентів – отримувачів доходів з іншими компаніями та факту наявності спільних бенефіціарів. З цього приводу Верховний Суд зауважив, що ПКУ не містить «такої підстави для спростування статусу бенефіціарного власника доходу як наявність зв`язку між компаніями, наявність спільних бенефіціарів, пов`язаності компаній, структурування активів між компаніями тощо. Для встановлення наявності чи відсутності статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу пов`язаність осіб та корпоративна структура правового значення не має».
Отже, в обох випадках Верховний Суд застосував подібні підходи, а протилежні результати спричинені різними обставинами справ. Головний висновок: для визнання особи бенефіціарним власником вона має володіти не лише правом на отримання доходу, а й правом визначати подальшу економічну долю цього доходу, зокрема, не мати договірних або юридичних зобов’язань щодо перерахування цього доходу іншим особам. А українським партнерам таких нерезидентів варто бути готовими до того, що захищати статус «свого» бенефіціарного власника доведеться в суді.
Повний аналіз судової практики з цього питання – вже в матеріалах платформи LEX.