18 грудня 2018, 12:55

Ледачі податкові органи — загальна ознака в усьому світі чи фатальний збіг?

Опубліковано в №50 (652)

Ольга Соловйова
Ольга Соловйова «СК ГРУП, АО» партнер

Справа Eqiom, C-6/16, рішення Європейського суду від 07.09.2017 р. мала на меті розкрити шахрайство шляхом зловживання Директивою ЄС та іншими актами з метою ухилення від сплати податків, але перетворилася на справу, де суд чітко вказав на «загальні» помилки податкових органів.

На мою думку, зазначена справа цікава тим, що висвітлює взаємо-зв'язок і суперечності між внутрішнім законодавством країни, директивою ЄС та основними свободами, передбаченими Договором про функціонування Європейського Союзу. Також вона демонструє, як місцеве законодавство може трактувати та застосовувати норми Директиви у своїй країні.

Варто зауважити, що для мене ця справа є особливо актуальною, оскільки я працюю з міжнародними холдинговими групами та часто зіштовхуюся з подібними проблемами в деяких країнах ЄС, які виникають з норм місцевого законодавства, а також з особливим завзяттям податкових органів наповнити бюджет, але при цьому взагалі не опрацювавши доказову базу, а просто оперуючи загальними поняттями.

Висновки, які згадуються в рішенні суду у справі Eqiom та Deister/Juhler, підтверджують, що:

  • ст. 1(2) Директиви ЄС «Щодо загальної системи оподаткування, яка застосовується до материнських компаній та дочірніх підприємств різних держав-членів» (далі — Директива) відображає загальний принцип права ЄС, що зловживання правами заборонено (зазначена стаття вимагає строгого тлумачення);
  • тягар доведення і презумпція винуватості не можуть бути на платнику податків, при цьому доказова база повинна складатися з конкретних фактів, а не базуватися на загальних термінах;
  • створення холдингової компанії в іншій державі-члені не вважається фактом зловживання.

Історія та питання

Страницы из №50(652)_print

1. Eqiom є компанією-резидентом Франції, яка повністю належить Enka (компанія, що регулюється законодавством Люксембургу). Enka майже повністю належить компанії-резиденту Кіпру, яка контролюється компанією, створеною у Швейцарії. У 2005-2006 рр. Eqiom виплачувала дивіденди Enka.

2. Ст. 119 ter Податкового кодексу Франції (далі — ПКФ) передбачає звільнення від оподаткування податком у джерела виплати дивідендів, які виплачуються материнській компанії за умов, подібних до тих, що передбачені Директивою. Однак ч. 3 ст. 119 ter ПКФ у частині, що застосовується до фактів справи, не визнає звільнення від оподаткування податком у джерела виплати, тобто податкову пільгу, передбачену ст. 5 (1) Директиви, в тому випадку, коли виплачені дивіденди отримує юридична особа, яка прямо чи опосередковано контролюється одним і більше резидентами держав, що не є членами Європейського Cоюзу, якщо тільки материнська компанія не доведе, що основною метою або однією з основних цілей ланцюга інтересів не є використання переваг звільнення від оподаткування податком у джерела виплати.

3. Французькі податкові органи стверджували, що ч. 3 ст. 119 ter ПКФ, тобто правило, спрямоване проти ухилення від сплати податків, застосовується до Eqiom. Компанія подавала скаргу до французьких судів, але як суд першого рівня, так і апеляційний суд залишили її без задоволення. Потім Eqiom подала апеляційну скаргу до Державної ради Франції, піднявши питання про сумісність французького правила, спрямованого проти ухиляння від сплати податків, з Директивою та фундаментальними свободами.

Нормативні акти, які застосовуються у справі: французьке законодавство, Директива та Договір про функціонування Європейського союзу. Нормативні акти, які можуть належати до справи або здійснювати на неї вплив: Типова конвенція ОЕСР, BEPS, MLI, AMLD5 та GAAR.

Загальні питання (проблеми) у справі: внутрішні правила у порівнянні з Директивою; свобода створення підприємств або свобода пересування капіталів; суспільний інтерес як обмеження застосування свободи створення підприємств (свободи пересування капіталів).

Аналізуючи докази сторін та рішення суду, можна дійти таких висновків. Директива встановлює, що у разі дотримання певних умов володіння частками дочірньої компанії під час виплати дивідендів можна отримати повне звільнення від оподаткування податком у джерела виплати. При цьому Директива обмежує таке звільнення за умови, якщо змістом схеми є саме таке звільнення.

«В цьому контексті необхідно зазначити, що для того щоб національне законодавство розглядалося як засіб запобігання ухиленню від сплати податків і зловживань, його конкретна мета повинна полягати у запобіганні поведінці, пов'язаній зі створенням повністю штучних механізмів, які не відображають економічну доцільність, метою яких є необґрунтоване отримання податкової переваги (див. стосовно цього рішення від 12.06.2006 р., Cadbury Schweppes та Cadbury Schweppes Overseas, C. 196/04, EU:C: 2006:544, п. 55; рішення від 05.07.2012 р., SIAT, C. 318/10, EU:C: 2012:415, п. 40)».

Зазначена норма повністю кореспондується з визначенням «перевірки основної мети» та «обмеження переваг» (BEPS, MLI). Однак вважаю абсолютно неприйнятною «презумпцію винуватості», встановлену французьким законодавством. Наявність нерезидента ЄС як кінцевого бенефіціара не може слугувати доказом створення схеми лише для податкового зловживання. «Тому загальна презумпція шахрайства і зловживання не може виправдати ні фіскальну міру, яка ставить під загрозу цілі директиви, ні фіскальну міру, яка ставить під сумнів здійснення фундаментальної свободи, гарантованої угодами (рішення від 26.09.2000 р., Комісія проти Бельгії, C. 478/98, EU:C: 2000:497, п. 45 та прецедентне право; рішення від 05.07.2012 р., SIAT, C. 318/10, EU:C: 2012:415, п. 38»).

Податкові органи, бажаючи обмежити платника податків у застосуванні податкових пільг, повинні провести належну перевірку на дотримання умов Перевірки основної мети, а саме встановити «місце практичного керівництва» згідно зі ст. 4 MC, дотримання умов Перевірки активної поведінки (Active conduct test) та Деривативної перевірки (Derivative test), а також наявність економічного змісту для кожної компанії.

Однак, як можна зрозуміти з тексту рішення, французькі податкові органи не провели належних перевірок, а хотіли лише застосувати обмежувальну норму закону. Суд правильно зазначив: «Генеральний прокурор у п. 27, 28 свого висновку вказав, що лише той факт, що компанія-резидент Європейського союзу контролюється прямо чи опосередковано резидентами третіх держав, не свідчить про існування чисто штучного механізму, який не відображає економічну доцільність, метою якого є необґрунтоване отримання податкової переваги».

Також у справі Deister Holding (справа C-504/16) суд заявляє, що для того щоб національне законодавство розглядалося як засіб запобігання ухиленню від сплати податків і зловживань, його конкретна мета повинна полягати у запобіганні поведінці, пов'язаній зі створенням повністю штучних механізмів, які не відображають економічну доцільність, метою яких є необґрунтоване отримання податкової переваги.

Таким чином, загальна презумпція шахрайства і зловживання не може виправдати фіскальну міру, яка ставить під загрозу цілі директиви та яка ставить під сумнів здійснення фундаментальної свободи, гарантованої Договором про функціонування Європейського Cоюзу (постанова від 07.09.2017 р., Eqiom та Enka, C-6/16, ЕС: C: 2017: 641, п. 31 та прецедентне право).

Отже, щоб з'ясувати, чи існує мета шахрайства і зловживання, податкові органи не можуть обмежуватися лише застосуванням загальних критеріїв, але повинні провести індивідуальне обстеження всіх розглянутих операцій холдингу. Податкові органи зобов'язані надавати докази шахрайства і зловживання.

Суд підтверджує: «Для того щоб визначити, чи має на меті операція шахрайство і зловживання, компетентні податкові органи не можуть обмежуватися лише застосуванням заздалегідь встановлених загальних критеріїв, але повинні провести індивідуальне обстеження усієї операції. Застосування загальної податкової міри, автоматично позбавляючи певні категорії оподатковуваних осіб податкової переваги без наявності у податкових органів зобов'язання надати навіть первинні докази шахрайства та зловживання, може зайти далі, ніж необхідно для запобігання шахрайству та зловживанню (рішення від 07.09.2017 р., Eqiom та Enka, C. 6/16, EU:C: 2017:641, п. 32 та прецедентне право»).

Потім суд розглядає, в розрізі яких свобод знаходиться цей спір: свобода створення чи свобода руху капіталу. «Тому необхідно дійти висновку, що такий холдинг наділив Enka правом чинити певний вплив на рішення, пов'язані з капіталом в євро (Euro Stockage), дозволивши їй визначати свою діяльність. Тому національні положення, що застосовуються щодо таких холдингів, повинні перевірятися у світлі свободи створення підприємств. У цьому контексті слід зауважити, що всупереч тому, що стверджував французький уряд, те, що материнська компанія, яка є резидентом будь-якої іншої держави-члена ніж Французька Республіка, яка прямо чи опосередковано контролюється одним і більше резидентами держав, що не є членами Європейського Cоюзу, не позбавляє таку компанію права покладатися на таку свободу.

Суд вже постановив, що з жодного положення законодавства Європейського Cоюзу не випливає, що походження акціонерів компаній (незалежно від того, чи вони є фізичними, чи юридичними особами), що є резидентами Європейського Cоюзу, впливає на таке право, оскільки статус компанії Європейського Cоюзу, відповідно до ст. 54 Договору про функціонування Європейського Cоюзу, базується не на громадянстві її акціонерів, а на місцезнаходженні компанії та правовому режимі, в якому компанія створена (рішення від 01.04.2014 р., Felixstowe Dock та Railway Company та ін., C. 80/12, EU:C: 2014:200, п. 40). В основному провадженні відсутні спори щодо того, чи материнська компанія є компанією, створеною в Європейському Cоюзі. Отже, така компанія може покладатися на свободу створення».

Нарешті, Європейський суд здійснив оцінку того, чи може бути виправдане французьке правило основними причинами, пов'язаними з суспільними інтересами. Франція стверджувала, що це правило може бути виправдане на підставі боротьби з шахрайством та униканням від оподаткування.

Однак Європейський суд заявив: «У цьому контексті варто зауважити, по-перше, що цілі, які полягають у протидії шахрайству та ухиленню від оподаткування, а також прагненні забезпечувати збалансований розподіл податкових повноважень між державами-членами, є пов'язаними між собою (рішення від 17.12.2015 р., Timac Agro Deutschland, C. 388/14, EU:C: 2015:829, п. 47 та прецедентне право). По-друге, оскільки вони становлять основні причини, пов'язані з суспільним інтересом, вони можуть виправдати обмеження застосування свободи пересування, гарантованої Договором (рішення від 08.03.2017 р., Euro Park Service, C. 14/16, EU:C: 2017:177, п. 65 та прецедентне право).

Однак необхідно зазначити, що мета, яка полягає у протидії шахрайству та ухиленню від оподаткування, незалежно від того, чи на неї покладаються відповідно до ст. 1(2) Директиви, чи як на обґрунтування виключення основного законодавства, має однакову сферу застосування. Тому висновок, викладений у п. 30-36 цього рішення, застосовується також щодо такої свободи. Отже, мета, яка полягає у протидії шахрайству та ухиленню від оподаткування, на яку посилається Французька Республіка в основному провадженні, не може виправдати перешкоду свободі створення підприємств».

Отже, ст. 1(2) Директиви та ст. 49 Договору про функціонування Європейського Cоюзу повинні тлумачитися як такі, що виключають внутрішнє податкове законодавство.

Як приклад, варто навести висновок KPMG щодо цієї справи: «Рішення Європейського суду узгоджується з висновком AG та попередніми рішеннями Європейського суду у справах, в яких йдеться про обставини, за яких держава-член може відмовити у наданні податкової пільги, що надається відповідно до Директиви, на підставі запобігання ухиленню від оподаткування або зловживанню. Рішення може вплинути на застосування нового пункту GAAR Директиви, який набрав чинності з 01.01.2016 р. Наразі Директива все ще містить положення, що є подібним до положення ст. 1(2) Директиви, яке застосовувалося в момент розгляду цієї справи. Проте нові положення чітко вимагають від держав-членів не надавати пільг механізмам, основною метою або однією з основних цілей яких є отримання переваги, що суперечить меті, передбаченій у Директиві, а також не має законних комерційних підстав, які відображають економічну доцільність.

Звичайно, на перший погляд, схема володіння Eqiom може здатися «ухиленням від оподаткування». Адже Кіпр, як і Мальту, часто використовують для виведення капіталу, оскільки відповідно до внутрішнього законодавства в цих країнах немає податку у джерела виплати, яким обкладаються дивіденди, що виплачуються акціонерам-нерезидентам. Однак у цьому випадку Швейцарія має угоду з ЄС, відповідно до якої також передбачені податкові пільги для виплати дивідендів. Отже, щоб правильно визначити статус схеми Eqiom, потрібно провести ретельну перевірку всіх компаній схеми.

0
0

Додати коментар

Відмінити Опублікувати