28 серпня 2018, 11:32

Чи є життя після санкцій: податковий аспект

Опубліковано в №35 (637)

Станіслав Карпов
Станіслав Карпов «ADER HABER» старший юрист, адвокат

Прийнятими у травні-червні 2018 р. указами Президента України в черговий раз застосовано персональні економічні та інші обмежувальні заходи (санкції) до низки фізичних та юридичних осіб. Власне кампанія по застосуванню санкцій триває ще з 2014 р., коли для цього було створено відповідну нормативно-правову базу, а саме прийнято Закон України «Про санкції» (далі – Закон про санкції). З того часу під вплив санкційних обмежень з боку української держави потрапила вже не одна сотня фізичних та юридичних осіб, серед яких багато загальновідомих та великих компаній.

Закон про санкції пропонує для застосування великий перелік обмежень, який до того ж є невичерпним та допускає можливість використання інших санкцій, «що відповідають принципам їх застосування, встановлених цим Законом». Однак на першому місці серед можливих санкційних обмежень стоїть блокування активів, яке законодавець визначив як тимчасове обмеження права особи користуватися та розпоряджатися належним їй майном. Варто визнати, що перше місце вказана санкція займає цілком виправдано, оскільки зачепила абсолютну більшість серед суб’єктів господарювання, які опинилися під санкціями.

Перше, що спадає на думку, коли мова заходить про блокування активів, – втрата контролю над грошовими коштами на банківських рахунках. З цього приводу Правління Національного банку України прийняло окрему постанову №654 від 01.10.2015 р. (далі – Постанова №654), якою встановило для українських банків вимогу заблокувати кошти/зупинити фінансові операції осіб, зазначених у санкційних списках, зокрема, шляхом відмови у виконанні розрахункових документів клієнтів, зазначених у санкційних списках, та до яких застосовано санкцію у вигляді блокування активів.

Отже, з моменту застосування санкцій особи, які потрапляли під дію таких санкцій, втрачали можливість розпоряджатися власними грошовими коштами. Як це часто буває в українському Парламенті, потрібний закон приймається поспіхом, без аналізу його впливу та наслідків. Не оминула така доля й Закон про санкції, оскільки при його прийнятті законодавець залишив поза увагою питання, пов’язане із виконанням підсанкційними особами грошових зобов’язань, наприклад, перед своїми контрагентами, а головне – перед бюджетом.

Таким чином особи, які потрапили під санкцію «блокування активів», опинилися в цікавій ситуації, коли законодавство з одного боку (Податковий кодекс України, Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування») покладає на них обов’язок зі сплати податків та зборів, а з іншого (Закон про санкції, відповідні укази Президента України) – унеможливлює виконання таких обов’язків.

Очевидно, що така ситуація не відповідає принципу верховенства права, одним із елементів якого є принцип правової визначеності, стосовно якого Верховний Суд (постанова К/9901/48297/18 від 19.06.2018 р. у справі №826/12868/17) зазначає, що «закони мають бути чіткими і зрозумілими; закони не повинні бути суперечливими, а у випадку недостатньої чіткості чи суперечливості норм права вони мають тлумачитися на користь невладного суб'єкта», а Конституційний Суд України (рішення №17-рп/2010 від 29.06.2010 р. у справі №1-25/2010) звертає увагу, що «обмеження будь-якого права повинне базуватися на критеріях, які дадуть змогу особі відокремлювати правомірну поведінку від протиправної, передбачати юридичні наслідки своєї поведінки».

Зіткнувшись із такою правовою колізією, платники почали звертатися до державних органів з питанням про механізм сплати податків та зборів в умовах блокування активів. Однак, оскільки законодавством така ситуація не врегульована, жоден державний орган не зміг надати обґрунтованої та обнадійливої для платників відповіді.

У свою чергу органи Державної фіскальної служби України розводили руками та повідомляли, що «Кодексом не передбачено механізму звільнення від сплати (перерахування) податків і зборів та подання звітності у зв’язку із застосуванням до підприємства будь-яких санкцій» (ІПК ДФСУ №670/6/99-99-15-01-01- 15/ІПК; ІПК Офісу великих платників податків ДФС №2921/ІПК/28-10- 01-03-11 від 02.07.2018 р.).

З огляду на вказану проблему, доречно згадати, що Національний банк України на початку липня 2018 р. вніс зміни до вищезгаданої Постанови №654, якими, за твердженням самого НБУ, «дозволив особам, до яких застосована санкція «запобігання виведенню капіталів за межі України», виконувати свої зобов’язання перед українськими контрагентами, а також здійснювати обов’язкові платежі до бюджету, виплату заробітної плати тощо». Проте такі зміни не стосуються осіб, до яких застосовано санкцію «блокування активів», з якою, як зазначалося вище, Постанова №654 і пов’язує неможливість здійснення розрахунків.

Однак навіть така, здавалося б, безвихідна ситуація все ж має певні шляхи розв’язання, які дозволяють частково виконати грошові зобов’язання перед бюджетом.

Як відомо, податкове законодавство не забороняє здійснювати оплату податкових зобов’язань шляхом готівкових розрахунків. Хоча Постанова №654 забороняє банкам України та платіжним організаціям здійснювати перекази коштів без відкриття рахунків за дорученням або на користь осіб, зазначених у санкційних списках, на практиці спрямовані в бюджет платежі, які здійснюються фізичними особами через касу банку в інтересах особи, що знаходиться у санкційних списках, банківськими установами пропускаються. Окрім того, на розрахунки з бюджетом не поширюються обмеження законодавства щодо готівкових розрахунків. За таких обставин проблемою для платника може стати лише брак достатньої кількості готівкових коштів.

У цілому вищевказані механізми дозволяють виконати податкові зобов’язання. Виключенням є зобов’язання з податку на додану вартість, сплата яких можлива тільки за рахунок коштів на рахунку в системі електронного адміністрування податку на додану вартість. Водночас можливість зарахування на такий рахунок готівкових коштів законодавством не передбачена.

Що стосується єдиного внеску, то ситуація ускладнена тим, що відповідно до законодавства сплата здійснюється шляхом перерахування платником безготівкових коштів з його банківського рахунку (виключенням є випадки, коли платником є ФОПи та фізичні особи). Таким чином для юридичних осіб сплата єдиного внеску готівковими коштами є недоступною.

Якщо виконати грошові зобов’язання перед бюджетом у вищевказані способи не вдалося, то контролюючим органом запускався в дію механізм, передбачений на випадок невиконання платником своїх обов’язків, а саме:

– стягнення грошових коштів з банківських рахунків платника за рішенням керівника органу ДФС без звернення до суду;

– стягнення податкового боргу в судовому порядку;

– у випадку із заборгованістю по єдиному внеску достатньо було направити платнику вимогу про сплату недоїмки (яка є виконавчим документом), після чого звернутися до Державної виконавчої служби.

Як показує практика, блокування активів не є перепоною для списання банками грошових коштів підсанкційних осіб, якщо підставою для такого списання є відповідне рішення суду, виконавчий документ або інкасове доручення органу Державної фіскальної служби України. За переконанням банківських установ, у такому випадку не порушуються вимоги вищезгаданої Постанови №654.

З одного боку може здатися, що такий перебіг подій є прийнятним тоді, коли до бюджету потрапляє саме та сума зобов’язань, яку платник самостійно визначив у своїй звітності, а отже мав сплатити самостійно, але не зміг із відомих обставин. По суті, змінюється лише спосіб сплати такої суми – з добровільного на примусовий. З іншого боку зміна способу сплати спричиняє для платника додаткові витрати, і чим більший розмір несплаченої суми зобов’язань, тим більшим буде розмір додаткових витрат.

У першу чергу мова йде про фінансову відповідальність у вигляді штрафу та пені за несвоєчасне виконання грошових зобов’язань. В одній із вищезгаданих консультацій (ІПК Офісу великих платників податків ДФС №2921/ІПК/28-10-01-03-11 від 02.07.2018 р.) прямо вказується, що «в разі, якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов'язання (…) протягом строків, визначених Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу».

По-друге, якщо стягнення грошових коштів відбуватиметься за посередництва органів Державної виконавчої служби, то сума стягнення збільшиться на суму виконавчого збору та витрат виконавчого провадження.

Ну і насамкінець, якщо стягнення відбувалося в судовому порядку, то разом із сумою заборгованості з платника буде стягнуто судовий збір. За приблизними підрахунками, розмір усіх вказаних витрат у сукупності може скласти суму, яка становить, як мінімум, третину від основної суми стягнення.

Отже, правова невизначеність у питанні виконання обов’язків зі сплати податків і зборів підсанкційними особами зумовлює для останніх виникнення додаткового тягаря у вигляді зазначених витрат. Такі наслідки можна кваліфікувати як порушення права власності на грошові кошти у відповідних сумах, що суперечить вимогам ст. 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, які гарантують захист власності.

У цьому контексті Європейський суд з прав людини (п.п. 50-52, 55, 56 рішення від 14.10.2010 р. у справі «Щокін проти України») зазначає, що «перша найважливіша вимога ст. 1 Першого протоколу до Конвенції полягає в тому, що будь-яке втручання публічних органів у мирне володіння майном повинно бути законним», що «відсилає до якості такого закону, вимагаючи, щоб він був доступним для зацікавлених осіб, чітким та передбачуваним у своєму застосуванні (…) Суд зазначає, що відповідні правові акти явно суперечили один одному. У результаті цього національні органи на свій власний розсуд застосували протилежні підходи щодо співвідношення цих правових актів. На думку Суду, відсутність в національному законодавстві необхідної чіткості та точності, які передбачали б можливість різного тлумачення такого важливого фінансового питання, порушує вимогу «якості закону», передбачену Конвенцією, та не забезпечує адекватний захист від свавільного втручання публічних органів державної влади у майнові права». Також Суд звертає увагу, що «має бути забезпечено «справедливий баланс» між загальними інтересами суспільства та обов’язком захисту основоположних прав конкретної особи. Необхідного балансу не буде досягнуто, якщо на відповідну особу або осіб буде покладено особистий та надмірний тягар» (п. 53 рішення від 26.06.2014 р. у справі «Суханов та Ільченко проти України»).

З огляду на вищевказане, є всі підстави стверджувати про неправомірність покладення додаткових витрат на осіб, щодо яких застосовано санкції. Особливо це стосується застосування штрафів та пені, які є видом фінансової відповідальності за правопорушення.

Проте вчинення правопорушення в цьому випадку обумовлено не діями чи бездіяльністю платника, а обставинами, які не залежали від його волі та знаходилися поза межами його впливу. Тому в контексті таких обставин виникає питання: чи можна розглядати застосування санкцій як форс-мажорні обставини?

Перелік обставин, які законодавство визначає як форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили), наведено у ч. 2 ст. 14-1 Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні», проте такий перелік не є вичерпним, а отже форс-мажорними можуть бути визнані й інші обставини. Міжнародна торгова палата в п. 3[d] Застереження про форс-мажорні обставини від 2003 р., публікація №650 (ICC Force Majeure Clause 2003; ICC Publication No. 650), відносить до форс-мажорних обставин акти (дії) влади, законні чи незаконні, дотримання будь-якого закону або урядового розпорядження, правила, розпорядження або припису (act of authority whether lawful or unlawful, compliance with any law or governmental order, rule, regulation or direction).

Застосування санкцій на підставі відповідних правових актів може бути визнано форс-мажорною обставиною. Такий висновок підтверджується реальною практикою, оскільки в рамках супроводження одного з проектів юристами ADER HABER було отримано сертифікат Торгово-промислової палати України, яким суб’єкту господарювання засвідчено настання форс-мажорних обставин внаслідок застосування до нього санкцій.

Такий документ може стати вагомим аргументом у спорі із фіскальними органами, оскільки, за загальним правилом, учасник господарських відносин відповідає за невиконання або неналежне виконання свого зобов’язання, якщо не доведе, що ним вжито усіх залежних від нього заходів для недопущення правопорушення. Зокрема, Верховний Суд зазначає, що «наявність форс-мажорних обставин спростовує протиправність дій позивача в розумінні п. 109.1 ст. 109 Податкового кодексу України» (постанова К/9901/3952/17 від 12.06.2018 р. у справі №805/2685/17-а).

Підтвердження факту настання форс-мажорних обставин свідчить про відсутність вини платника у невиконанні своїх обов’язків, що виключає можливість притягнення його до відповідальності за правопорушення. Хоча питання вини як елементу податкового правопорушення є доволі дискусійним, як свідчить остання практика, суди враховують її наявність/відсутність при вирішенні питання про застосування до платника заходів відповідальності. Зокрема, Верховний Суд зазначає, що якщо правопорушення вчинено «з причин, що не залежали від волі позивача, це виключає вину Підприємства у здійсненні податкового правопорушення. Позивач не припустився протиправних дій у даному випадку, тому не підлягає притягненню до відповідальності» (постанова К/9901/47007/18 від 05.06.2018 р. у справі №817/1119/17).

Підсумовуючи вищевикладене, можна задатися питанням: що насправді завдало більшої шкоди суб’єктам господарювання – застосування санкцій чи недолугість українського законодавства, на підставі якого вони застосовані?

0
0

Додати коментар

Відмінити Опублікувати