24 жовтня 2018, 18:00

Податкова накладна у процесі переуступки права вимоги: бути чи не бути?

Опубліковано в №43-44 (645-646)

Переуступка права вимоги до третьої сторони є достатньо поширеною практикою в Україні, що дозволяє мінімізувати ризики, пов’язані з сумнівною заборгованістю, або швидко отримати грошові кошти для підтримки ліквідності.

Процедура переуступки права вимоги передбачена Цивільним кодексом України (далі – ЦКУ), а саме ст. 512 ЦКУ, яка визначає відступлення права вимоги як одну з підстав для заміни кредитора у зобов’язанні. Визначення такого правочину міститься також у Податковому кодексі України (далі – ПКУ). Згідно з пп. 14.1.255 ПКУ, відступлення права вимоги – це операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору чи без такої компенсації. З огляду на зазначене, не виникають питання щодо правомірності використання такого інструменту.

Водночас варто зазначити, що в будь-якому договорі купівлі-продажу (права вимоги стосовно такого типу договорів найчастіше є предметом відступлення), що є об’єктом цього дослідження, обидві сторони є одночасно і кредиторами, і боржниками одна щодо одної (іншими словами, у продавця виникає обов’язок поставити товар/послугу і право вимагати їх оплатити, а у покупця – право на отримання товару/послуги та обов’язок їх сплати). Таким чином, об’єктом відступлення може бути як право грошової, так і негрошової (товарної) вимоги.

Перейдемо безпосередньо до розгляду порядку оподаткування операції з відступлення права вимоги до третьої сторони ПДВ. На перший погляд, ПКУ регулює такі правовідносини достатньо чітко: операції з відступлення прав вимоги не є об’єктом оподаткування ПДВ (пп. 196.1.5 ПКУ). Варто пам’ятати, що таке звільнення застосовується лише в тому випадку, якщо відступлення права вимоги здійснюється в обмін на грошові кошти або цінні папери.

Отже, операція з переуступки права вимоги є нейтральною з позиції ПДВ та не створює податкових наслідків для учасників правовідносин. Така позиція також викладена у листах податкових органів (наприклад, лист Державної фіскальної служби України у м. Києві №2350/10/26-15-12-01-18 від 06.02.2017 р. та лист Державної фіскальної служби України №3666/6/99-99-15-03-02-15 від 22.02.2017 р.).

Окрім того, ПКУ не передбача єправа або обов’язки сторін корегувати податкові зобов’язання та кредити, що виникають під час операції поставки, права вимоги за якою відступаються (п. 192.1 ПКУ не визначає операції з відступлення права вимоги підставою для такого корегування). Цей факт підтверджується також роз’ясненнями податківців (наприклад, в індивідуальній податковій консультації №149/6/99-99-15-03-02-15/ІПК від 15.01.2018 р.).

Тепер поговоримо про те, що відбуватиметься у разі відступлення права грошової та товарної вимоги.

Відступлення права грошової вимоги

Нагадаємо, відступлення права грошової вимоги за договором купівлі-продажу призводить до переведення права вимагати оплати товару за договором купівлі-продажу від продавця (первісного кредитора) до нового кредитора. При цьому права та обов’язки іншої сторони (покупця) залишаються незмінними. Розглянемо наступну ситуацію.

Згідно з договором купівлі-продажу, продавець (первісний кредитор) зобов’язаний поставити покупцю товар. Водночас покупець зобов’язаний прийняти товар та його оплатити. Після поставки товару та до моменту отримання оплати поставленого товару продавець (первісний кредитор) відступає право грошової вимоги вартості поставленого товару новому кредитору.

З позиції ПДВ, облік у всіх учасників правовідносин буде таким:

  • на дату відвантаження товару продавець (первісний кредитор) складає податкову накладну на основі першої події на вартість поставленого товару (ст. 201.7 ПКУ). Така накладна є для покупця підставою для формування податкового кредиту;
  • після відвантаження товарів постачальник (первісний кредитор) відступає право грошової вимоги вартості поставки на користь нового кредитора. При цьому податкові зобов’язання з ПДВ продавця (первісного кредитора) та податковий кредит з ПДВ покупця залишаються незмінними, адже «перша подія» (відвантаження товару) вже відбулась, а подальше отримання вартості поставленого товару новим кредитором від покупця на них не впливає.

Така операція також жодним чином не впливає на облік ПДВ і нового кредитора, адже компенсація первісному кредитору та подальше отримання грошей від боржника не є зарахуванням зобов’язань з поставки товарів.

Отже, операція з відступлення права грошової вимоги зовсім не впливає на облік ПДВ всіх учасників правовідносин. Водночас не все так очевидно в ситуації, коли відступається право негрошової (товарної) вимоги.

Відступлення права негрошової (товарної) вимоги

Якщо з відступленням права грошової вимоги жодних труднощів з позиції ПДВ не виникає, то в межах операцій з відступлення права негрошової (товарної) вимоги облік ПДВ має деякі особливості.

Уявімо ситуацію: продавець отримав від покупця (первісного кредитора) аванс у розмірі 50% від вартості поставки. Після сплати авансу покупець (первісний кредитор) відступив право негрошової (товарної) вимоги новому кредитору. Розглянемо облік ПДВ у всіх учасників правовідносин:

  • як вже зазначалося, операція з відступлення права вимоги (незалежно, грошової чи товарної) не тягне за собою будь-яких наслідків з ПДВ;
  • під час отримання передоплати продавець складає податкову накладну у зв’язку з першою подією (зарахуванням на рахунок грошей від покупця) на суму отриманого авансу. На основі зареєстрованої накладної покупець (первісний кредитор) формує податковий кредит;
  • з часом продавець відвантажує товар на користь вже нового кредитора та складає податкову накладну на залишкову вартість поставки (тобто 50% від вартості поставки товару) на дату такого відвантаження, що в цьому випадку є першою подією. Очевидно, що податкова накладна на суму різниці між раніше отриманою передоплатою та вартістю поставленого товару буде виписана продавцем безпосередньо на нового кредитора. Водночас постає питання щодо того, чи необхідно коригувати податкові зобов’язання продавцеві та податковий кредит покупцеві (первісному кредитору), визнані під час передоплати.

На думку автора, відповідь може бути сформульована таким чином. Відповідно до п. 192.1 ПКУ, відступлення права вимоги не є підставою для коригування податкових зобов’язань та податкового кредиту з ПДВ у сторін правовідносин. Однак, згідно з п. 185.1 ПКУ, об’єктом оподаткування ПДВ є операції з постачання товарів, тобто будь-яка передача права на розпорядження товарами як власник (пп. 14.1.191 ПКУ). Отже, незважаючи на те, що новий кредитор не є стороною договору купівлі-продажу, для цілей операції поставки саме він вважатиметься покупцем товару, право вимоги щодо якого йому було відступлене.

Таким чином, виходячи із зазначеного та незважаючи на прогалини у переліку підстав для коригування податкових зобов’язань/податкового кредиту з ПДВ, покупець (первісний кредитор) повинен скоригувати свій податковий кредит з ПДВ (а продавець – податкові зобов’язання), сформований на суму отриманого авансу, адже операція з постачання товарів для нього не відбудеться (він не отримає товари), а отже, у нього зникає підстава для формування податкового кредиту з ПДВ (п. 198.1, 198.3 ПКУ).

Водночас продавець має виписати податкову накладну, формуючи податкові зобов’язання з ПДВ, на всю суму поставлених товарів на користь нового кредитора. Окрім того, продавець має виписати, а покупець (первісний кредитор) – зареєструвати, зменшивши таким чином суму податкового кредиту і податкових зобов’язань з ПДВ, розрахунок коригування до податкової накладної, виписаної продавцем на суму отриманого авансу від покупця (первісного кредитора).

Отже, незважаючи на те, що операція з відступлення права вимоги, на перший погляд, є нейтральною з позиції ПДВ, існує чимало «підводних каменів», які можуть зробити її не такою нейтральною. Саме тому під час здійснення подібних операцій необхідно звертати увагу на те, чи вони впливають (та яким чином) на правовідносини сторін, що вже склалися.

0
0

Додати коментар

Відмінити Опублікувати