За результатами податкових перевірок, податкові органи часто оскаржуються статус отримувача роялті як бенефіціарного.
 |
Маєте Телеграм? Два кліки - і ви не пропустите жодної важливої юридичної новини. Нічого зайвого, лише #самасуть. З турботою про ваш час! |
Незважаючи на досить значну кількість роз’яснень Державної фіскальної служби України (далі – ДФС) та аналітики практикуючих юристів, у представників бізнесу залишається чимало питань щодо застосування пільгової ставки податку на доходи нерезидентів при виплаті нерезидентам процентів, дивідендів та роялті.
Частину відповідей можна знайти в індивідуальних податкових консультаціях ДФС (№ 1531/6/99-99-15-02-02-15/ІПК від 08.08.2017 р.; № 320/6/99-99-15-02-02-15/ІПК від 24.05.2017 р.; № 18373/10/26-15-14-06-04-29 від 16.08.2016 р.), а також декількох прецедентних рішеннях у спорах за участі великих платників податків, які буде проаналізовано нижче. Не менш цікаві є висновки щодо фіскальних підходів до оподаткування роялті можна знайти у історії з вимогою податкових органів Ізраїлю до компанії Coca-Cola щодо сплати 41 мільйону доларів США податку.
Почнемо з того, що роялті – це платіж, що сплачується ліцензіару, який зазвичай є власником майнових прав на об’єкт інтелектуальної власності (літературного, -аудіо, аудіовізуального твору, торгового знаку (марки), корисної моделі, інших об’єктів) за надання ним права на використання такого об’єкта ліцензіату. Варто зазначити, що більшість таких виплат здійснюються на користь компаній-нерезидентів. Часто вказані компанії виконують роль «special purpose vehicle» (далі – SPV, в перекладі з англійської – «компанія спеціального призначення»), що створюються для конкретної цілі в структурі бізнесу.
Застосування SPV допомагає власнику, по-перше, захистити свій бізнес, зокрема, використовуючи правові гарантії, які надають міжнародні договори по взаємному захисту інвестицій, а, по-друге, оптимізувати податкове навантаження, застосовуючи угоди про уникнення подвійного оподаткування при переміщенні доходу з однієї юрисдикції до іншої.
Як результат, стандартною є структура, відповідно до якої компанія-нерезидент, яка є власником виключних майнових прав, наприклад, на торгову марку (далі – ТМ), передає за ліцензійним договором іншому нерезиденту виключні майнові права на ТМ. Останній, у свою чергу, укладає субліцензійний договір на використання ТМ компанією-резидентом України. У випадках такого структурування, працівники ДФС визнають компанію-нерезидента, з якою укладено субліцензійний договір, такою, що не є бенефіціарним власником роялті.
ДФС аргументує таку позицію тим, що субліцензія – це дозвіл ліцензіара на укладення договору, за яким ліцензіат надаватиме іншій особі (субліцензіату) право на використання об'єкта права інтелектуальної власності. Відповідно, перехід права власності не відбувається, а «справжнім власником» прав на об’єкт права інтелектуальної власності є ліцензіар за первинним ліцензійним договором, який і є кінцевим бенефіціарним власником роялті. Іншими словами, податківці вважають, що субліцензіат – лише проміжна ланка між платником роялті та власником прав на об’єкт права інтелектуальної власності, який і має отримувати винагороду за його використання. Такі висновки зазвичай містяться в актах перевірок.
Наслідок для цілей оподаткування такий, що резидент України не має права застосовувати пільгову ставку, передбачену договорами про уникнення подвійного оподаткування. Як правило, пільгові ставки встановлюються в розмірі 0-10% на противагу стандартній ставці податку на доходи нерезидентів, що становить 15% в Україні.
Для того, щоб зрозуміти, які є аргументи на захист позиції є в бізнесу та податкових органів, варто відповісти на наступні питання:
- яку роль у визначенні власника бенефіціарим (фактичним отримувачем) для виплат роялті відіграють ліцензійні та субліцензійні договори?
- чи може субліцензіар бути бенефіціаним власником щодо роялті у розумінні податкового законодавства?
Варто почати з того, що власник прав на об’єкт права інтелектуальної власності, передаючи майнові права за виключною ліцензією, втрачає такі права у межах, визначених ліцензією (оскільки відбувається відчуження прав). Тобто, ліцензіар, укладаючи виключний ліцензійний договір з ліцензіатом щодо використання ТМ в Україні, втрачає усі майнові права щодо використання такої ТМ у вказаній державі. Таким чином, відповідно до умов вищевказаного договору, тільки ліцензіат може використовувати вищевказану ТМ в Україні.
Для ілюстрації вищевказаного, проаналізуємо рішення Вищого адміністративного суду України (далі – ВАСУ) у справі К/800/2817/13 від 21.05.2013 р. Відповідно до фабули справи, власником прав на ТМ є компанія-резидент Британських Віргінських островів (ліцензіар), яка за ліцензійним договором передала виключні права на ТМ компанії-резиденту Кіпра (ліцензіату). Водночас, у ліцензійному договорі було передбачено можливість субліцензування. Тобто, резиденту Кіпру (ліцензіату) гарантувалося право самостійно надавати дозвіл на використання ТМ іншим компаніям. Цим правом ліцензіат і скористався, надавши дозвіл на використання вказаної ТМ українській компанії (далі – УкрКо). Таким чином, основна суть субліцензії проявляється в тому, що ліцензіат стає ліцензіаром по відношенню до субліцензіата.
Так, відповідно до описаного кейсу, УкрКо приймає на себе права які передаються саме резидентом Кіпра, і, як наслідок, обов’язки, зокрема і по виплаті роялті, якщо інше не передбачено ліцензійним договором, виникають саме між УкрКо та резидентом Кіпра, з чим погодився і ВАСУ.
Важливо вказати, що не має значення, яка ліцензія (виключна чи не виключна) надана ліцензіату власником майнових прав. Так відповідно до ч. 4 ст. 1109 Цивільного кодексу України, за ліцензійним договором надається невиключна ліцензія, якщо інше не вказано у самому договорі. Проте законодавство України не містить заборон чи обмежень, які б не дозволяли отримувати роялті за субліцензійними договорами, які випливають з невиключних ліцензій, а тому вид ліцензії для цілей визначення бенефіціара по виплатам роялті не має суттєвого значення. Необхідно лише закріпити право на отримання роялті в ліцензійному договорі.
Отже, відсутність майнових прав на об’єкт права інтелектуальної власності у сторони за субліцензійним договором ніяким чином не обмежує право на отримання роялті за таким договором.
З цим погоджується і ВАСУ. Зокрема, у рішенні у справі К/800/17761/14 від 29 травня 2017 року за позовом одного з лідерів тютюнового ринку в Україні до спеціалізованої податкової інспекції, ВАСУ зробив висновок про те, що оскільки угода про інтелектуальну власність між резидентом Швейцарії та резидентом США передбачає виключне право останньої на отримання роялті, право переуступати та у будь-який інший спосіб передавати свої права і, водночас, не містить положень про агентські чи посередницькі функції резидента США, а також те, що всі платежі здійснювались саме на рахунки американської компанії, то застосування ставки, передбаченої двостороннім договором про уникнення подвійного оподаткування, при виплаті роялті за субліцензійним договором є таким, що відповідає закону.
У рішенні ВАСУ справі № К/800/1746/13 від 17.10.2015 р. за позовом одного з найбільших постачальників складових комп’ютерної техніки в Україну вказано, що для встановлення у нерезидента статусу бенефіціарного отримувача доходу (роялті) обов’язковому дослідженню підлягає ліцензійний договір між власником майнових прав на продукт та ліцензіатом, адже документом, що підтверджує бенефіціарний статус нерезидента, якому виплачуються роялті, є договір щодо розпорядження майновими правами інтелектуальної власності.
Більш того, ВАСУ у справі № К/800/30268/15 від 08.12.2015 р. прямо вказав, що субліцензіар є особою, яка має право на отримання доходів від роялті, оскільки визначення роялті, вказане в Податковому кодексі України, не ставить в залежність від майнового права на об’єкт права інтелектуальної власності право на отримання доходу бенефіціаром (субліцензіаром).
Отже, для визначення того чи є субліцензіар бенефіціарним власником для цілей оподаткування роялті, важливо дослідити умови відповідного ліцензійного договору, яким ліцензіату передавалися виключні (або ж не виключні) майнові права на відповідний об’єкт права інтелектуальної власності. Відсутність майнових прав у субліцензіара на об’єкт права інтелектуальної власності не виключає можливості вважати отримувача доходів бенефіціарним власником для цілей застосування пільги за відповідною конвенцією про уникнення подвійного оподаткування.
Цікаво звернутися для аналізу поняття «бенефіціарного власника» до модельних конвенцій: Модельної конвенції Організації економічного співробітництва та розвитку, та Типової конвенції Організації Об’єднаних Націй про уникнення подвійного оподаткування. На їх підставі та з аналізу українського законодавства можна зробити висновок, що для визначення того, чи є нерезидент бенефіціарним власником, необхідно відповісти на наступні питання:
- чи може нерезидент, який отримав дохід, визначати його подальшу економічну долю, розпоряджатися отриманим доходом на власний розсуд?
- чи пов'язаний нерезидент договірними обов’язками з третіми особами щодо передачі отриманого доходу?
Так ВАСУ у рішенні у справі № К/800/52155/13 від 24.03.2014 р. зазначив, що для визнання нерезидента таким, що не є бенефіціаром отриманого доходу, необхідно довести факт обмеженості права власності отримувача такого доходу та відсутності можливості розпоряджатися отриманим доходом. Цікаво, що у цій справі судді також вказали, що відсутність у нерезидента права власності на об’єкт права інтелектуальної власності не є підтвердженням того, що такий нерезидент не може бути бенефіціарним власником (фактичним отримувачем) доходу.
Однак, податкові органи тлумачать поняття бенефіціарного власника наступним чином. У листі ДФС від 10.06.2016 р. фіскали посилаються на вищевказане рішення ВАСУ, який коротко вказав, що фактичний отримувач доходу не повинен тлумачитися у вузькому, технічному сенсі, і те, що його значення слід визначати відповідно до мети і завдань міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування. У цьому ж листі податківці надають своє тлумачення зазначеного рішення, доповнюючи його тим, що «не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його погодження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому».
Зазначимо, що ВАСУ у вказаному рішенні розтлумачив поняття бенефіціара у відповідності до коментаря до Модельної конвенції Організації економічного співробітництва та розвитку, який також вказує на те, що кінцевим бенефіціаром доходу є той, хто визначає економічну долю такого доходу.
Податківці фактично стверджують, що у випадку, коли нерезидент в подальшому виплачує певні суми, які повністю чи частково отриманні з доходів по виплатам дивідендів, процентів, роялті, третім особам за своїми договірними зобов’язаннями, то такий нерезидент не є бенефіціарним власником своїх доходів. Тобто, за логікою фіскалів, якщо компанія направляє отриманий дохід на погашення своїх зобов’язань перед контрагентами, то бенефіціаром такого доходу і є такий контрагент.
Логічніше було б зазначити, що для цілей визначення кінцевого бенефіціара договірні, фідуціарні чи інші зобов’язання компанії мають бути пов’язані з переходом (виплатою, передачею) права власності третім особам саме на отримані дивіденди, саме на отримані роялті, та саме на отримані за договорами позики проценти. Тобто важливою є форма вираження доходу, а не дохід у розумінні грошових коштів.
На жаль, тлумачення доходу так, як його пропонує ДФС, починають застосовувати на практиці. Так, Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у рішенні у справі № 804/3765/16 від 16.03.2017 р. за позовом одного з найбільших банків України до спеціалізованої податкової інспекції, підтримав позицію суду першої інстанції вказавши, що оскільки фактично всю суму отриманого доходу від надання позики українському банку нерезидент Великобританії перерахував власникам облігацій, кошти яких були залучені з метою фінансування згаданої позики, то саме власники облігацій мають статус кінцевих бенефіціарів доходу, отриманого від надання позики банку в Україні.
Таким чином, незважаючи на те, що право на проценти від позики належить резиденту Великобританії, а власники облігацій не мають жодних прав саме на такі проценти, як форму вираження доходу, суд вирішив, що кінцевим бенефіціаром має бути саме той, хто отримує грошові кошти, які виплачуються резидентом Великобританії у зв’язку погашенням своїх договірних зобов’язань.
Як бачимо, на практиці далеко не завжди звертається увага на те, що для відсутності статусу бенефіціара у нерезидента необхідно, щоб зобов’язання такого нерезидента були безпосередньо пов’язані з передачею доходу в такій формі, в якій він їх отримав (у вигляді роялті чи процентів) іншій особі, яка була б їх фактичним власником.
Підсумовуючи усе вищевказане, зазначимо, що для цілей визначення статусу бенефіціара необхідно звернути увагу на наявність права на видачу субліцензії, а також на отримання роялті, про що передбачається в ліцензійному договорі між ліцензіаром та ліцензіатом. Також необхідно впевнитися, що право власності на роялті повністю належить такому нерезидентові, тобто відсутність в силу зобов’язань за ліцензійним договором перераховувати отримане роялті третій особі. Останнім, але не менш важливим аспектом є те, що статус бенефіціара особи визначається з наявністю права в такої особи саме на роялті, як форму вираження доходу.