04 червня 2019, 12:04

Концепція бенефіціарного власника доходу в нещодавній судовій практиці

Опубліковано в №23 (677)

Таїсія Дуда
Таїсія Дуда «TaxLink, платформа податкових знань» юрист-аналітик

Бенефіціарний власник доходу як інструмент проти податкових зловживань

Незважаючи на довгу історію застосування, концепція бенефіціарного власника доходу, тлумачення та застосування цієї категорії не втрачають своєї актуальності. Зокрема, це відображено в низці нещодавніх судових рішень. У рішенні від 05.12.2018 р. Одеського окружного адміністративного суду у справі №1540/4891/18 (набрало чинності 05.03.2019 р.) суд навів міркування щодо категорії бенефіціарного власника доходу.

Окреслимо обставини справи. За результатами перевірки податковий орган дійшов висновку, що платник податку занизив суму податку з доходу нерезидента. Між приватним підприємством-резидентом (дистриб'юторською компанією) та компанією-нерезидентом (резидентом Кіпру) існував договір позики. Компанія нерезидент надала позику підприємству-резиденту, а останнє виплачувало проценти на користь кіпрської компанії.

Платник-резидент надав довідку про підтвердження статусу його компанії контрагента як резидента Республіки Кіпр, сертифікат, яким засвідчено, що компанія зареєстрована в Республіці Кіпр, а також що вона є податковим резидентом Кіпру. Суд визнав право платника на застосування зменшеної ставки податку щодо виплачуваних нерезиденту процентів, передбаченої відповідним міжнародним договором України. У рішенні суд навів низку корисних висновків. Суд зазначив, що термін «бенефіціарний власник» необхідно тлумачити в контексті цілей та мети Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування та запобігання уникненню оподаткування, враховуючи такий основний принцип як «запобігання зловживанню положеннями договору».

Також суд наголосив, що термін «бенефіціарний власник доходу» належить більше до економічної категорії. З цього випливає кілька інших висновків. Зокрема, що не існує єдиного документа, який підтверджує бенефіціарний статус. Суд зазначив, що в момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність резидентності, адже чинним законодавством не встановлені форми єдиного документа, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного власника доходу, який повинна була мати особа на момент виплати.

Окрім того, було наголошено, що в тому випадку, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу та не пов'язаний договірними або юридичними зобов'язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, він є бенефіціарним власником доходу. Водночас суд зауважив, що для цього повинна аналізуватися фінансова звітність отримувача доходу, яка на момент виплати доходу може бути відсутня. Отже, у разі виникнення спору з податковим органом платник податку має право надавати будь-які додаткові документи та докази, в тому числі які були відсутні на момент виплати та були отримані платником у майбутньому.

Коментуючи рішення суду, необхідно визнати, що досі актуальною є тема щодо ідентифікації наявності зобов'язання передати отриманий дохід іншій особі в контексті аналізу відповідності вимогам положення про бенефіціарного власника. Зокрема, питання полягає в тому, чи може відповідне зобов'язання випливати з фактів (бути фактичним, але не юридичним зобов'язанням), чи воно має бути наділеним юридичним характером, а факти та обставини повинні слугувати лише інструментом для доведення наявності такого характеру. На нашу думку, правильним є останнє твердження.

Іншими словами, тест на факти та обставини може застосовуватися за відсутності юридичних документів щодо існування юридичного обов'язку в отримувача доходу передати отримані платежі іншій особі. В іншому випадку концепція бенефіціарного власника буде тлумачитися занадто широко, тобто застосовуватиметься на кшталт загального правила проти податкових зловживань (general anti-abuse rule, GAAR). Такий підхід надає занадто широкі повноваження податковим органам.

GAAR є частиною Дії 6 Плану дій BEPS (Запобігання наданню переваг, передбачених податковими конвенціями, у неприйнятних обставинах), який входить до мінімального пакета, до якого приєдналася Україна. У Плані дій BEPS GAAR визначається через «тест основної мети» (principal purpose test, PPT), який передбачає, що коли однією з основних цілей транзакції чи серії транзакції є отримання переваг, передбачених податковими конвенціями, такі переваги не можуть бути надані, допоки не буде встановлено, що надання таких переваг відповідатиме об'єкту та меті положень податкової конвенції.

GAAR у вигляді PPT втілений у ст. 7 Багатосторонньої конвенції щодо імплементації заходів проти зниження податкової бази та виведення прибутку за кордон, які стосуються податкових конвенції (MLI). У цьому контексті зауважимо, що варто очікувати, що PPT виступатиме більш потужним інструментом контролюючого органу на противагу вже знайомому тесту бенефіціарного власника.

Обов’язковість тесту на бенефіціарність

Щодо застосування тесту на бенефіціарність не можна не згадати ще одне нещодавнє судове рішення. У постанові від 13.02.2019 р. у справі №826/3562/17 Шостий апеляційний адміністративний суд висловив позицію щодо оподаткування доходів нерезидента, а саме доходу від фрахту, супутніх послуг (послуг сюрвею судна) та штрафних санкцій за простій судна при завантаженні (демередж).

Платник податку висловив таку позицію: якщо в Конвенції відсутня вимога про те, що отримувач певного виду доходу повинен бути бенефіціарним власником, то положення Податкового кодексу України, які висувають таку вимогу, не застосовуються, оскільки в такому випадку положення Конвенції превалюють над положеннями національного законодавства. З цього твердження платника податку слідувало, що відповідно до положень п. 103.4 ПК України, для застосування положень Конвенції щодо звільнення від оподаткування/застосування зниженої ставки вимагається подання лише довідки про резидентство контрагента. Ця норма є спеціальною (пріоритетною) щодо питання (достатніх) підстав для звільнення за Конвенцією.

Оскільки Конвенція не встановлює вимоги щодо бенефіціарності, то вимога податкового органу про наявність підтвердження статусу бенефіціарного власника (а отже, подання документів на підтвердження цього статусу) суперечить положенням Конвенції та положенням ПК України. Суд погодився з такою позицією платника податку, визнавши, що в цьому випадку тест на бенефіціарність не підлягає застосуванню, оскільки це не вимагається положеннями Конвенції. Таким чином, згідно зі ст. 103 ПК України, єдиною умовою для застосування переваг за Конвенцією є подання довідки про резидентство.

Отже, можна відзначити тенденцію, що спори про бенефіціарного власника доходу стають менш формальними, ніж це було раніше.

0
0

Додати коментар

Відмінити Опублікувати